Internationale Politikanalyse International Policy Analysis Christian Kellermann und Jana Zitzler(Hrsg.) Steuern im europäischen Wettbewerb. Unterbieten oder gemeinsam gestalten? „ Unternehmenssteuern sind ein wichtiger Faktor im europäischen Wettbewerb um Investitionen – in den letzten Jahren hat sich dieser Wettbewerb verschärft. „ Eine der Folgen des Unterbietungswettlaufs ist die Verschiebung der Steuerlast von Kapital auf Arbeit und Konsum. „ Die Beiträge in diesem Band diskutieren die Ursachen und Folgen des europäischen Steuerwettbewerbs aus verschiedenen Blickwinkeln. „ Die Lösungsvorschläge reichen von der Konsolidierung der Steuerbemessungsgrundlagen bis hin zur Einführung eines europaweiten Mindeststeuersatzes bei Unternehmenssteuern. [ MAI 2007] Internationale Politikanalyse 1 Inhalt Vorwort.......................................................................... 2 THOMAS RIXEN Das Doppelbesteuerungsregime als institutionelle Grundlage des internationalen Steuerwettbewerbs................................................................ 6 SUSANNE UHL Noch souverän? Über Mythen und Abhängigkeiten in der europäischen Steuerpolitik......... 14 JOHANNES BECKER UND CLEMENS FUEST Kapital und Unternehmen unterwegs? Empirische Befunde zu Steuerarbitrage und Unternehmensverlagerungen........................................................ 29 ALFONS J. WEICHENRIEDER Finanzielle Gestaltungsmöglichkeiten von internationalen Unternehmen................... 38 THIESS BÜTTNER Vor- und Nachteile des Steuerwettbewerbs bei der Unternehmensbesteuerung.............. 45 MARGIT SCHRATZENSTALLER Steuerwettbewerb: Spürbare Folgen?................................................. 52 STEFFEN GANGHOF Wie schränkt der europäische Steuerwettbewerb nationale Handlungsspielräume in der Einkommensbesteuerung ein? Das Problem der Besteuerung übernormaler Gewinne......... 60 MATTHIAS MORS Der Steuerwettbewerb in der EU: Erfahrungen mit dem Verhaltenskodex zur Unternehmensbesteuerung......................................................... 66 PHILIPP GENSCHEL Steuerwettbewerb und Demokratie: Probleme und Lösungen............................. 76 Autoren und Herausgeber......................................................... 83 Weitere Konferenzteilnehmer....................................................... 83 2 Kellermann/Zitzler Vorwort Vorwort Der Steuerwettbewerb in der Europäischen Union ist in vollem Gange. Niedrige Unternehmenssteuersätze in manchen Mitgliedstaaten sorgen für Steuersenkungen in anderen Ländern und so geht die Abwärtsspirale – auch»race to the bottom« genannt – immer weiter. Selbst wenn Steuern für Unternehmen nur eine Variable für die Kalkulation einer Investition sind, findet der Standortwettbewerb innerhalb der EU-27 auch über den»Kostenfaktor« Unternehmenssteuern statt. Oder anders ausgedrückt:»Taxes matter«, wenngleich dies zu einem nicht unerheblichen Teil diskursiv bedingt ist, da offizielle Steuersätze oftmals wenig über die effektiven Steuerbelastungen von Unternehmen aussagen. Schließlich ist nicht nur der Steuersatz ausschlaggebend für die tatsächliche Steuerbelastung eines Unternehmens, sondern auch die Bemessungsgrundlagen der einzelnen Steuern sowie die Intensität, mit der die gesetzlichen Regelungen von den Behörden durchgesetzt werden. Im Zuge der Osterweiterung der EU wird von vielen politischen Akteuren eine Intensivierung des Wettbewerbs um möglichst niedrige Unternehmenssteuern wahrgenommen. In diesem Zusammenhang wird auch oftmals von Steuerdumping und unfairem Steuerwettbewerb gesprochen. In der Tendenz besteht sogar Einigkeit darüber, dass schädlichen Steuerpraktiken von Seiten der Staatengemeinschaft entgegen getreten werden muss. Andererseits ist die Einigkeit über die»guten« Eigenschaften des Steuerwettbewerbs brüchiger. Zwar bekennen sich alle europäischen Regierungen, wie auch Unternehmensvertreter, zu vermeintlich positiven Eigenschaften des Standortwettbewerbs – in erster Linie in Bezug auf die Unternehmensbesteuerung. Nicht ganz so uniform hingegen sind die Meinungen innerhalb der Wissenschaft: Hier stehen den energischen Befürwortern positiver Wirkungen auch empirische und theoretische Zweifler gegenüber – und zwar sowohl unter Gerechtigkeits- als auch Effizienzgesichtspunkten. Die Mainstream-Argumentation geht davon aus, dass eine Intensivierung des Steuerwettbewerbs grundsätzlich positiv ist. Schließlich sei damit die Reduzierung der Steuerbelastung und gleichzeitig der Ineffizienz im öffentlichen Sektor sowie geringere Staatsausgaben verbunden. Eine Unterversorgung öffentlicher Güter sei nicht zu befürchten, ebenso wenig eine Erosion des Sozialstaats. Die zugrundeliegende Annahme ist, dass sich das Leistungsangebot des Staates für Unternehmen ihrem»Wert« anpasst, weil das Steuerniveau im Wettbewerb sinken würde. Im Steuerwettbewerb könnte zudem die für die einzelnen Länder optimale Struktur einzelner Steuersätze gefunden werden. Es geht nach dieser Argumentation also nicht um einen Unterbietungswettbewerb bei den Steuersätzen, sondern um einen Wettbewerb der Systeme. Die Gegenseite argumentiert, dass der schädliche Steuerwettbewerb und das»race to the bottom« zur Erosion des europäischen Sozialmodells bzw. der europäischen Wohlfahrtsstaaten sowie zu einer Ungleichheit bei der Verteilung der Abgabenlast zwischen Kapital, Arbeit und Verbrauch führen. Bereits jetzt hätten international agierende Unternehmen vielfältige Möglichkeiten, ihre effektive Steuerlast auf legale Weise zu senken, z. B. über interne Verrechnungspreise und Steueroasen. Durch die immer lückenhaftere Besteuerung von mobilen Faktoren kommt es letztendlich zu einer Verschiebung der Steuerlast auf immobile Faktoren wie Arbeitseinkommen. Zudem wird ein zu geringes Angebot an öffentlichen Gütern bereitgestellt und/oder die öffentliche Verschuldung erhöht. Zentrales Kennzeichen des europäischen Steuerdiskurses ist die ausgeprägte Modellhaftigkeit der Argumentationslinien. Denn die vorhandenen Daten und Indikatoren erlauben letztendlich keine eindeutige empirische Fundierung der Konsequenzen des internationalen Steuerwettbewerbs für die Steuerbelastung und die Struktur der nationalen Steuersysteme. Daten fehlen vor allem hinsichtlich des so genannten Profit shifting, also der gängigen Praxis multilateraler Unternehmen, eine konsolidierte Verlustrechnung anzustellen. Das heißt, dass Unternehmen durch die entsprechende Wahl von Finanzierungsstrukturen Verluste in Hochsteuerländern und Gewinne in Steueroasen anfallen lassen. Die Folgen von Profit shifting werden gemeinhin als gravierender eingeschätzt, als die Verlagerung von Standorten oder Investitionen. Profit shifting wird insbesondere von den Mitgliedstaaten kritisch gesehen, die einen hohen nominalen Steuersatz haben und unter dieser»Steuerflucht« leiden. Die jüngste deutsche Unternehmenssteuerreform ist als Reaktion auf diese Praxis zu verstehen: Mit der Reduzierung des Steuersatzes und einer Verbreiterung der Steuerbasis(Bemessungsgrundlage) sollen die Möglichkeiten bei der konsolidierten Verlustrechnung transnational tätiger Unternehmen eingeschränkt werden, weshalb mittelfristig eine Aufkommensneutralität dieser Reform apostrophiert wird. Die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung von Unternehmen ist die kritische»Verhandlungsmasse« für die aktuelle europäische Reforminititative in Gestalt einer gemeinsamen konsolidierten KörperschaftsBemessungsgrundlage(GKKB). Ausgangspunkt der Überlegung ist die unterschiedliche Regelung der Bemessungsgrundlage für Körperschaftssteuern in je- Internationale Politikanalyse 3 dem EU-Mitgliedstaat, was zur Folge hat, dass Unternehmen in einem einheitlichen Binnenmarkt nicht den gleichen Wettbewerbsbedingungen ausgesetzt sind. Daher gibt es den Vorschlag, die nationalen Bemessungsgrundlagen der 27 EU-Staaten zu harmonisieren. Ziel dieses Lösungsansatzes ist es, zum einen die Transparenz zu erhöhen und dadurch die Kosten für Unternehmen zu senken, sodass die Vorteile des Binnenmarktes vergrößert und die Wettbewerbsfähigkeit der EU gegenüber Drittstaaten gestärkt wird. Zum anderen soll die grenzüberschreitende Steuerarbitrage eingeschränkt werden, die sich aus dem derzeitigen System der separaten Gewinnermittlung für jede Tochtergesellschaft eines Unternehmens ergibt. Eine konsolidierte Bemessungsgrundlage bedeutet, dass der Gewinn aller Teile eines verbundenen Unternehmens gemeinsam – und nicht wie bislang für jede Tochtergesellschaft separat – ermittelt wird. Diese Gewinnsteuerbasis soll dann nach einer(noch festzulegenden) Formel auf die Staaten, in denen das verbundene Unternehmen tätig ist, aufgeteilt werden und dem Steuersatz des jeweiligen Landes unterliegen. Die Verschärfung des Steuerwettbewerbs in Europa und der Vorstoß der EU-Kommission für eine GKKB waren der Anlass für eine Konferenz der FriedrichEbert-Stiftung im Dezember 2006 in Berlin, die Thematik»Europäischer Steuerwettbewerb« näher zu beleuchten. An dieser Konferenz nahmen eine Reihe renommierter Steuerexperten teil und diskutierten Ursachen, Folgen und Lösungsmodelle des Steuerwettbewerbs. Ihre Beiträge sind in diesem Band zusammengefasst und werden im Folgenden kurz vorgestellt. Den Ursprung des Steuerwettbewerbs sieht Thomas Rixen im Regime der Doppelbesteuerungsabkommen. In seinem Beitrag zeigt er, dass es – entgegen einer weit verbreiteten Annahme, nach der Steuerpolitik eine rein nationale Angelegenheit ist – im Bereich der direkten Besteuerung ein relevantes Maß an internationaler Kooperation in Gestalt der Doppelbesteuerungsabkommen gibt. Allerdings strukturiert genau dieses Regime der Vermeidung von Doppelbesteuerung den internationalen Steuerwettbewerb. Nach seiner Analyse ist die nationale Steuersouveränität längst ausgehöhlt und ein Rückgewinn an Steuerautonomie ginge nur über die Teilung von Souveränität mit anderen Staaten. Susanne Uhl untersucht in ihrem Beitrag den Grad der Steuerautonomie der EU-Mitgliedstaaten für die wichtigsten Steuerarten. Sie verdeutlicht, dass in den meisten Bereichen die mitgliedstaatliche Steuersouveränität durch den europäischen Rahmen weitgehend eingeschränkt ist. Sie zeigt, dass die steuerpolitische europäische Integration erheblich weiter fortgeschritten ist, als in der wissenschaftlichen und politischen Diskussion oft unterstellt. Sie beschreibt die Konsequenzen der Steuerintegration für die autonomen Gestaltungs- und Verwaltungsspielräume europäischer Mitgliedstaaten und diskutiert die Auswirkungen im Hinblick auf die europäische Steuerstaatlichkeit im 20. Jahrhundert. Resümierend plädiert sie für einen demokratischen Prozess in Richtung eines europäischen Steuerstaates. Die beiden folgenden Beiträge nehmen den Fall Deutschland als»Hochsteuerland« in den Blick. Dabei konstatieren in dem ersten Beitrag Johannes Becker und Clemens Fuest einen Zusammenhang aus hoher Arbeitslosigkeit, der anhaltenden Investitionsschwäche der deutschen Industrie und dem hiesigen Unternehmenssteuersystem. Hohe Unternehmenssteuern würden dazu führen, dass die Kapitalstöcke kleiner sind als im Fall ohne Steuern, und bedingen, dass mehr Firmen ihren Produktionsstandort im Ausland suchen. Die beiden Autoren zeigen, dass je weniger Gewinne in Deutschland ausgewiesen werden, umso höher die Steuersätze auf Unternehmensgewinne sind. Andererseits lässt sich aus diesem Befund allein die optimale Höhe der Unternehmenssteuerlast nicht ermitteln, so ihr Fazit, denn dafür müsste die Datengrundlage grundlegend verbessert werden. Alfons Weichenrieder analysiert im zweiten Beitrag zum Fall Deutschland die finanziellen Gestaltungsmöglichkeiten internationaler Konzerne und die dadurch drohenden Steuerausfälle in einem traditionellen Hochsteuerland wie Deutschland. Erneut wird deutlich, dass die Rolle des deutschen Steuersatzes nicht einfach zu identifizieren ist. Allerdings geht Weichenrieder davon aus, dass die geplante Senkung des Unternehmensteuersatzes um gut neun Prozentpunkte, wie sie in den Vereinbarungen der Koalition vorgesehen ist, deutliche Effekte auf die Finanzierungsstruktur von Unternehmen haben wird. Thiess Büttner schreibt, dass Steuerbelastungsunterschiede in Europa zunächst keine realwirtschaftlichen Konsequenzen haben müssen. Sie haben aber Effekte auf das Steueraufkommen der Staaten, wenn beispielsweise Gewinne multinationaler Unternehmen in erster Linie im niedrig besteuerten Ausland anfallen. Diesen fiskalischen Effekt zeigen auch empirische Studien, wodurch es zu faktischen Diskriminierungen im Steuersystem kommt. Die Folge ist, dass zahlreiche Länder gezielt versuchen, ihr Steuersystem so auszugestalten, dass sie die Ausweichreaktionen auf die eigene Politik minimieren und zugleich von der Ausweichreaktion auf fremde Politik profitieren – die logische Konsequenz der internationalen wirtschaftlichen Integration, wie sie insbesondere in Europa vorangetrieben wurde. 4 Kellermann/Zitzler Vorwort Auch Margit Schratzenstaller betrachtet in ihrem Beitrag die Folgen des Steuerwettbewerbs. Zum einen beschränkt der Steuerwettbewerb die Besteuerungsmöglichkeiten auf nationalstaatlicher Ebene und damit die Finanzierungsfunktion der Abgabenerhebung. Zum anderen bewirkt er Verschiebungen in der Abgabenstruktur. Grundsätzlich gibt es schlagkräftige Hinweise auf die Erosion der Unternehmensbesteuerung durch den Steuerwettbewerb. Gleichzeitig sind die Optionen zur Kompensation von Steuerausfällen aufgrund von Steuersatzsenkungen durch die Verbreiterung der Bemessungsgrundlage langfristig begrenzt. In der Konsequenz werden Europas progressive Einkommensteuersysteme seit Anfang der 1980er Jahre unterminiert. Bei der Frage, was gegen den Steuerwettbewerb und seine Folgen zu tun ist, wird in den Beiträgen eine Reihe nationaler und europäischer Handlungsoptionen abgewägt und diskutiert. Ein Lösungsansatz konzentriert sich auf die Einführung von Mindeststeuersätzen. Als ein überwiegend positiver Effekt von Mindeststeuersätzen gilt, dass er die innerstaatliche Steuerarbitrage verringern könnte, indem die indirekten Effekte des Körperschaftssteuerwettbewerbs auf die persönliche Einkommenssteuer abgefedert werden. Denn die Körperschaftssteuer erfüllt eine Auffangbeckenfunktion für die persönliche Einkommenssteuer. Wenn der Körperschaftssteuersatz zu weit unter dem Spitzensatz der persönlichen Einkommenssteuer liegt, kommt es zur innerstaatlichen Steuerarbitrage, da der Steuerzahler den Anreiz erhält, die Kapitalgesellschaft als Steuerentlastungsinstrument zu nutzen. Damit diese Auffangbeckenfunktion auch in einem europaweiten Kontext für Länder mit einer progressiven Einkommenssteuer beibehalten werden kann, und gleichzeitig die Belastung für Investitionen moderat gehalten wird, gibt es den Vorschlag, nur für»übernormale Gewinne« einen EU-Mindeststeuersatz einzuführen, wie Steffen Ganghoff in seinem Beitrag argumentiert. Als normale Gewinne versteht er der Normalertrag auf Eigenkapital, also der entgangene Zinsertrag auf Eigenkapital. Bei Gewinnen, die darüber hinausgehen, kann man davon ausgehen, dass sie sich auf Monopole stützen und solche übernormalen Gewinne würden dem Mindeststeuersatz unterliegen. Ein moderater Mindeststeuersatz nur für übernormale Gewinne würde das innerstaatliche Arbitrageproblem in Ländern mit einer Präferenz für eine deutlich progressive Einkommensbesteuerung abmildern. Gleichzeitig blieben andere Länder frei, die effektive Durchschnittssteuerlast von Kapitalgesellschaften durch die Freistellung normaler Gewinne weiter abzusenken. Eine frühe Reaktion der EU-Kommission auf den Steuerwettbewerb war die Einführung eines Verhaltenskodex zur Unternehmensbesteuerung aus dem Jahr 1997. Der Kodex ist eine politische Selbstverpflichtung der Mitgliedstaaten, jegliche vom allgemeinen Steuersystem des betreffenden Mitgliedstaates abweichenden schädlichen steuerlichen Maßnahmen zu unterbinden. Matthias Mors analysiert in seinem Beitrag, dass der Kodex zwar einen deutlichen Einfluss auf die Gestaltung der Steuersysteme einer Reihe von EU-Mitgliedstaaten gehabt hat und immer noch hat. Allerdings ist auch festzustellen, dass eine gewisse Tendenz dahingehend besteht, präferentielle steuerliche Maßnahmen bewusst so zu gestalten, dass sie vom Verhaltenskodex formal nicht erfasst werden. Sollte es aufgrund des Einstimmigkeitsprinzips im Ministerrat zu keiner Anpassung des Verhaltenskodex an diese Tendenzen kommen, ist eine Erosion der Wirksamkeit des Verhaltenskodex zu erwarten, so das ernüchternde Resümee. Eine weitere Übertragung steuerpolitischer Kompetenzen von der nationalstaatlichen auf die europäische Ebene wird ebenfalls als Lösungsansatz für das Steuerdilemma in Europa diskutiert. Dafür sei die EU jedoch nicht ausreichend demokratisch legitimiert, so Philipp Genschel, der in seinem Beitrag drei Lösungsstrategien zur Reduzierung des Demokratiedefizits in der Unternehmensbesteuerung diskutiert: Re-Nationalisierung des Binnenmarktes, Volldemokratisierung der EU und ein grundlegendes Umdenken. Letzteres hält er für die einzig gangbare Lösung. Man müsse in Kauf nehmen, dass das unternehmenssteuerpolitische Entscheidungsspektrum integrationsbedingt enger geworden ist, und dass die Entscheidungen selbst nicht mehr nur auf der nationalen Ebene getroffen werden können, sondern zum Teil auch auf der europäischen Ebene gefällt werden müssen(Stichwort Steuerharmonisierung). Wenn schon nicht die formalen Prozesse demokratisiert werden können, müsste dies zumindest bei den steuerpolitischen Diskursen geschehen, um sie aus ihrer»technokratischen Ecke« zu holen. Die Öffnung dieses Fachdiskurses ist auch das Ziel der Friedrich-Ebert-Stiftung. Dieser Band soll eine Möglichkeit geben, sich gezielt über die verschiedenen Probleme und Optionen hinsichtlich des europäischen Steuerwettbewerbs zu informieren und die Komplexität dieses zentralen Politikfelds einer breiteren Öffentlichkeit zugänglich zu machen. Wir danken an dieser Stelle der Brost-Stiftung für die finanzielle Unterstützung dieses Projekts. Außerdem danken wir Udo Bullmann, Michael Dauderstädt, Philipp Genschel, Astrid Hill, Andreas Kammer, Susanne Uhl, Thomas Rixen, Arne Schildberg, Sarah Shokouhbeen, Björn Simon und Jörg-Otto Spiller, die uns bei der Vorbereitung und Durchführung dieses Projekts tatkräftig unterstützten. Und natürlich möchten wir uns bei allen Teilnehmerinnen und Teilnehmern der Konferenz bedanken. Christian Kellermann und Jana Zitzler Bonn, im Mai 2007 Internationale Politikanalyse 5 6 Rixen Doppelbesteuerungsregime Thomas Rixen Das Doppelbesteuerungsregime als institutionelle Grundlage des internationalen Steuerwettbewerbs 1 Einleitung Die Beschäftigung mit dem internationalen Steuerwettbewerb ist eine akademische Boombranche. In den meisten der zahllosen Veröffentlichungen geht es um die Folgen, die der internationale Steuerwettbewerb für nationale Steuerpolitiken hat. Welche Auswirkungen hat er für ökonomische Wohlfahrt und Effizienz(für einen Überblick siehe Wilson und Wildasin 2004)? Wie stark beschränkt er die nationale Politikautonomie(z. B. Ganghof 2006; Swank 2002)? In dieser Literatur wird der Steuerwettbewerb meist als unhinterfragte Begleiterscheinung der wirtschaftlichen Globalisierung verstanden. Eine genauere Betrachtung seiner Ursachen wird nicht vorgenommen, er wird als exogen gegeben angenommen. Natürlich ist es zutreffend, dass die wirtschaftliche Liberalisierung eine notwendige Bedingung des internationalen Steuerwettbewerbs darstellt. Ohne die gestiegene Mobilität von Produktionsfaktoren könnte es den Steuerwettbewerb gar nicht geben. Trotzdem ist die wirtschaftliche Liberalisierung keine hinreichende Bedingung für Steuerwettbewerb. Ob es überhaupt Steuerwettbewerb gibt, welche Struktur er hat und nach welchen Mechanismen er funktioniert, hängt ganz entscheidend von den Regeln ab, die für die steuerliche Behandlung grenzüberschreitender Aktivitäten gelten. Wenn man also die Dynamik des Steuerwettbewerbs verstehen will, ist es notwendig, sich mit diesen Regeln zu beschäftigen. Das Ziel dieses Papiers ist es, einen Überblick über den Inhalt, die historische und politische Genese und Entwicklung der internationalen Besteuerungsregeln zu geben. Ich werde zeigen, dass es – entgegen einer weit verbreiteten Annahme, nach der Steuerpolitik eine rein nationale Angelegenheit ist – im Bereich der direkten Besteuerung ein relevantes Maß an internationaler Kooperation gibt, die sich fest institutionalisiert hat. Der Hauptzweck der bestehenden Institutionen, die ihren Ursprung in den Bemühungen des Völkerbundes zur Wiederherstellung einer liberalen Weltwirtschaftsordnung in den 1920er Jahren haben, ist die Vermeidung von Doppelbesteuerung. Die besonderen Charakteristika der Regeln zur Vermeidung von Doppelbesteuerung – so die Hauptthese dieses Beitrags – strukturieren den internationalen Steuerwettbewerb vor und prägen darüber hinaus auch die institutionellen Reaktionen auf ihn. Anders als in der Literatur oft angenommen, ist Steuerwettbewerb also nicht exogen gegeben, sondern er wird endogen durch das Doppelbesteuerungsregime konstituiert. Ich werde zunächst die historische Entwicklung und den institutionellen Aufbau des Doppelbesteuerungsregimes erläutern(Abschnitt 1). Anschließend erkläre ich, wie dieses Regime Steuerwettbewerb konstituiert(Abschnitt 2). In Abschnitt 3 widme ich mich den Gegenmaßnahmen, die von den Staaten bisher als Antwort auf die Probleme des Steuerwettbewerbs angewandt wurden. Schließlich werden diese Reaktionen einer Kritik unterzogen und argumentiert, dass sie hinter dem Notwendigen zurückbleiben(Abschnitt 4). 2 Das Doppelbesteuerungsregime: sein Zweck und seine historischen Wurzeln Der ursprüngliche und zunächst einzige Zweck des Doppelbesteuerungsregimes lag in der Vermeidung von Doppelbesteuerung. Die verwandten Probleme der Steuervermeidung und des Steuerwettbewerbs hat man damals zwar schon erkannt, ihnen aber nur sekundäre Bedeutung beigemessen(vgl. Carroll 1939). Das Kernproblem der Doppelbesteuerung liegt in einem Konflikt über die Verteilung der Besteuerungsansprüche zwischen dem Residenzstaat, in dem der Empfänger eines Einkommens, z. B. ein multinationales Unternehmen(MNU), seinen Wohn- bzw. Firmensitz hat, und dem Quellenstaat, in dem das Einkommen generiert wurde, z. B. durch eine Direktinvestition des MNUs(vgl. z. B. Bird und Mintz 2003; Musgrave 2006). Wenn beide Staaten das Einkommen voll besteuern würden, wäre die Belastung der transnationalen ökonomischen Aktivität deutlich höher als die einer rein nationalen Transaktion. Geleitet von einer Philosophie der Erleichterung des internationalen Austausches zur Schaffung einer friedlichen Weltordnung entwickelten Steuerexperten und Regierungsvertreter unter dem Dach des Völkerbundes in den 1920er und 30er Jahren eine Lösung für dieses Problem überlappender Besteuerungsansprüche, deren Eckpunkte und Besonderheiten sich folgendermaßen zusammenfassen lassen: Internationale Politikanalyse 7 Es erweist sich als schwierig, eine Lösung für den Verteilungskonflikt zwischen dem Residenz- und Quellenlandprinzip zu finden. Einerseits lassen sich beide Lösungen mit unterschiedlichen normativen Theorien gut begründen: Hält man das Prinzip der Besteuerung nach individueller Leistungsfähigkeit hoch, wird man sich für eine Besteuerung im Wohnsitzstaat stark machen, während die Überlegung, dass ein Unternehmen zur Erzielung von Gewinnen auf die Bereitstellung von Infrastruktur am Produktionsstandort angewiesen ist, die Besteuerung an der Quelle gemäß einer Benefit Taxation rechtfertigt(für einen kurzen Überblick über diese Theorien vgl. z. B. Li 2003, 49–57). Neben diesen prinzipiellen Erwägungen erwies sich eine Einigung auf eine konkrete Zuteilung von Besteuerungsrechten auch wegen des Interessengegensatzes von Kapitalimporteuren und Kapitalexporteuren als schwierig. Für Länder, die Netto-Kapitalexporteure und damit Importeure des von diesem Kapital verdienten Einkommens sind, ist das Wohnsitzprinzip von Vorteil. Für Kapitalimporteure ist dagegen das Quellenprinzip von Vorteil(vgl. z. B. Dagan 2000; Rixen 2007, insbesondere Kapitel 7). Um eine lange Geschichte kurz zu machen: Aufgrund dieser ideellen und interessengeleiteten Konflikte kam es schließlich zu einer Kompromisslösung, die im wesentlichen vorsieht, dass aktive Kapitaleinkommen überwiegend an der Quelle besteuert werden, während passive im Wohnsitzland besteuert werden. 1 Mit anderen Worten, es kam zu einer Lösung, die unterschiedliche Arten von Einkommen steuerlich unterschiedlich behandelt(schedulares System). Zur Institutionalisierung der gefundenen Lösung entwickelte man eine Reihe von juristischen Konstrukten, die eine Zuteilung der Besteuerungsrechte an den Residenz- und den Quellenstaat sicherstellen sollten (Bird und Wilkie 2000). Beispielsweise kodifiziert das Betriebsstättenkonzept, was als getrenntes nationales Unternehmen im Quellenland steuerpflichtig ist(Avery Jones 2000). Der Fremdvergleichsgrundsatz regelt die Aufteilung des Gewinns auf die verschiedenen Teile eines MNUs. Die Aufteilung soll derjenigen entsprechen, die sich ergäbe, wenn die Unternehmensteile unabhängig voneinander agierende Marktteilnehmer wären. Sie werden steuerlich so behandelt, als seien sie selbständige separate Unternehmenseinheiten (vgl. z. B. Li 2003, Kapitel 3). 2 Das Besondere an diesen Regeln ist, dass sie den Staaten maximale Freiheit bei der Gestaltung ihrer Steuergesetze entsprechend der eigenen Politikpräferenzen belassen. Sie teilen lediglich Besteuerungsansprüche zu, machen aber keine Vorgaben bezüglich der Art und Weise, wie und ob ein Staat, das ihm zugeteilte Besteuerungsrecht auch wahrnimmt. Im Grundsatz stellen die Regimeregeln die nationalen Steuergesetze nicht in Frage, sondern nehmen diese hin. Sie beruhen auf der jeweils national definierten juristischen Form und nicht der realen ökonomischen Substanz(z. B. Graetz 2001, 317). Es geht also um die Abgrenzung von national eigenständigen Steuersystemen und nicht deren innere Qualität(Interface Regulation). Die Staaten verfügen über unbeschränkte Souveränität in der Gestaltung ihrer Steuersysteme(ausführlicher: Rixen 2007, Kapitel 3). Veranschaulichen lässt sich dies z. B. durch einen Vergleich mit anderen potentiellen Lösungen des Doppelbesteuerungsproblems. Beim System einer»internationalen Körperschaftssteuer« würde die Besteuerungsgewalt bei einer übergeordneten internationalen Organisation liegen, die sowohl die Definition der Bemessungsgrundlage als auch die Steuersätze und das Erhebungssystem festlegt. Ein Modell könnte die bundesdeutsche Körperschaftssteuer und ihre Zerlegung auf die Bundesländer sein. In einem System einer gemeinsamen Bemessungsgrundlage mit Formelallokation(»unitary taxation with formula apportionment«) würde zumindest die Steuerbasis gemeinsam festgelegt. Die Staaten könnten anschließend einen selbst gewählten Steuersatz auf ihren Teil dieser Basis anwenden. Der ihnen zustehende Anteil wird durch eine vorher festgelegte Formel, die z. B. auf Kennzahlen wie Lohnsumme, Vermögenswerte oder Umsatz beruhen könnte, bestimmt(vgl. z. B. McIntyre 2004). Bei diesen beiden potentiellen Alternativen zu dem tatsächlich gewählten Ansatz würden Elemente der nationalen Steuersysteme international festgelegt, im ersten Fall alle drei wesentlichen Elemente –Sätze, Bemessungsgrundlage und System –, im zweiten Fall zumindest die Bemessungsgrundlage. Die Souveränität, über das eigene Steuersystem national eigenständig zu entscheiden, die ich als legislative Souveränität bezeichnen möchte, würde mit anderen Staaten geteilt. Im Unterschied dazu sieht der tatsächlich eingeschlagene Weg eine solche Teilung bzw. sogar Delegation der 1 Diese grundsätzliche Aufteilung wird aber keineswegs konsequent durchgehalten. Beispielsweise hat das Quellenland das Recht, eine Steuer auf Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren einzubehalten(vgl. Avi-Yonah 1996). 2 Der Fremdvergleichsgrundsatz wurde erst später kodifiziert als das erste Modellabkommen(siehe unten), nämlich 1935. Damals wurde auch die Einführung eines Formula-Appor tionment-Systems erwogen, schließlich aber verworfen(vgl. Langbein 1986). 8 Rixen Doppelbesteuerungsregime legislativen Souveränität nicht vor; vielmehr bleibt den Staaten diese vollständig erhalten. Die internationalen Regeln zur Vermeidung von Doppelbesteuerung zielen also keineswegs auf die Harmonisierung von nationalen Steuersystemen, sondern lediglich auf deren Koordinierung(Li 2003, 33; Rigby 1991, 308). Allerdings benötigt die gewählte Form der Koordinierung eine intensive internationale Zusammenarbeit auf der administrativen Ebene, wenn es darum geht, in konkreten Einzelfällen eine korrekte Abgrenzung der Besteuerungsansprüche vorzunehmen. Insbesondere im Bereich der Festlegung von innerbetrieblichen, aber grenzüberschreitenden Transferpreisen kommt es immer wieder zu aufwändigen Einigungsverfahren zwischen den beteiligten Staaten(vgl. z. B. Vögele und Brem 2003). Mit anderen Worten, die gewählte Lösung belässt den Staaten zwar sehr weitgehende legislative Souveränität, beschränkt aber de facto die administrative Souveränität in der Durchsetzung ihrer Steuergesetze(vgl. Picciotto 1992, 35). 3 Das ursprüngliche Ziel war es, die gefundenen Regeln in einem multilateralen Doppelbesteuerungsabkommen(DBA) zu kodifizieren. Allerdings wollten sich die Regierungen einem solchen multilateralen Vertrag nicht unterwerfen. Stattdessen kam es Ende der 20er Jahre zur Verabschiedung eines nichtbindenden Musterabkommens, auf dessen Basis die Staaten bilaterale Verträge aushandeln konnten. Dieses Musterabkommen ist in der Folge regelmäßig weiterentwickelt und aktualisiert worden. Dies geschieht zunächst unter der Ägide des Völkerbundes, dann kurzzeitig der UN und seit den 1950er Jahren der OECD. Es bildet bis heute die konzeptionelle Grundlage für die international koordinierte Vermeidung der Doppelbesteuerung und ist de facto der internationale Standard für die gegenseitige Abgrenzung nationaler Besteuerungsansprüche. Von den 20er bis in die 30er Jahre werden aber zunächst nur wenige bilaterale DBA abgeschlossen. Die Wirtschaftskrise der 30er, der Weltkrieg der 40er und die Währungsprobleme der 50er Jahre reduzierten das politische Interesse an grenzüberschreitenden Unternehmensverflechtungen und weltwirtschaftlicher Integration. Ende der 50er Jahre sind erst rund 270 DBA in Kraft. In den 60er und dann vor allem in den 80er Jahren wächst jedoch das Interesse an der Kapitalverkehrsliberalisierung und damit auch an der Vermeidung von Doppelbesteuerung. Jetzt erst erweist sich der wirkliche Wert des Musterabkommens als Blaupause für 3 Die Unterscheidung zwischen legislativer und administrativer Souveränität geht auf Cnossen(1996) und McLure(1997) zurück, die allerdings andere Begriffe verwenden. die transaktionskostengünstige Aushandlung bilateraler Doppelbesteuerungsabkommen. Die Zahl der DBA wächst rasant auf heute über 2000 an. Fast alle Verträge folgen nach Form und Inhalt dem OECDMusterabkommen. Man hat es im DBA-Regime mit Bilateralismus auf der Basis von Multilateralismus zu tun. Mit der Zeit etabliert sich die OECD als das zentrale internationale Forum für Diskussion, Informationsaustausch und Weiterentwicklung der internationalen Steuerpolitik. 4 Trotz oder gerade wegen des Steuerungsmodus von nicht-bindendem Soft Law hat sich die ursprünglich gefundene und dezentral in bilateralen Verträgen(und nationalen Außensteuergesetzen) festgeschriebene Lösung sehr fest eingeschliffen(Rixen 2007, Kapitel 5). Das OECD-Musterabkommen wird zwar ständig in seinen Details weiterentwickelt, hat sich in seinen oben beschriebenen fundamentalen Ordnungsprinzipien aber nicht verändert(statt vieler: Graetz 2001). 3 Nicht-intendierte Nebenfolgen: Die Konstituierung des Steuerwettbewerbs Der Erfolg des DBA-Regimes hat nicht-intendierte Nebenfolgen. Explizit sagen die Regimeregeln natürlich nur Regierungen, wie sie ihr Außensteuerrecht gestalten müssen, um Doppelbelastungen multinationaler Unternehmen zu vermeiden. Implizit sagen die Regeln, nach denen die transnationale Steuerbasis auf die Staaten aufgeteilt wird, damit aber auch Unternehmen, wie sie ihre grenzüberschreitenden Verflechtungen gestalten müssen, um Steuern sparen zu können. Das Regime strukturiert die Vermeidungstechniken vor, die MNU zum Zwecke der Steuerminimierung nutzen können. Beispielsweise erlaubt die schedulare Struktur der DBA es ihnen, durch bestimmte Techniken ihre Finanzierungsströme so zu reklassifizieren, dass die Steuerfolgen für sie optimal sind, z. B. indem sie Eigenkapital durch Fremdkapital ersetzen. Eine andere Steuervermeidungstechnik besteht darin, die Spielräume, die bei der Festlegung von Transferprei4 Seit den späten 1970er Jahren entwickelten auch die Vereinten Nationen Aktivitäten auf diesem Gebiet und legten ein Musterabkommen vor, das insbesondere den Interessen von Entwicklungsländern, die traditionell Kapitalimporteure sind und deshalb das Quellenprinzip bevorzugen, entgegenkommen soll. In Bezug auf die technischen und juristischen Lösungen ist das UN-Modellabkommen aber mit dem OECDMuster identisch. Auch wenn die Rufe nach einer stärkeren Rolle der UN, denen wegen ihrer breiteren Mitgliedschaft eine größere Legitimität zugesprochen wird, nicht verstummen(Horner 2001), bleibt die OECD die zentrale internationale Organisation im DBA-Regime. Internationale Politikanalyse 9 sen in verbundenen Unternehmen bestehen, auszunutzen. 5 Oft werden bei diesen Transaktionen Finanzierungsgesellschaften – besser bekannt als Briefkastenfirmen – eingesetzt, die ihren Sitz in Niedrigsteuerländern bzw. Steuerparadiesen haben. Mit Hilfe solcher Gesellschaften kann ein Unternehmen gezielt seinen steuerrechtlichen Sitz manipulieren. Es ist möglich, Gewinne steuerfrei bzw.-günstig in Steuerparadiesen anzusammeln, oder es werden Finanzströme durch sie durchgeschleust. Letzteres kann sich z. B. lohnen, wenn man dadurch in den Genuss eines vorteilhaften DBAs gelangt, zu dem man ansonsten keinen Zutritt hätte(das sog. Treaty Shopping, siehe z. B. Arnold und McIntyre 1995, 8–17). Alle diese Techniken haben zum Ziel, die steuerliche Situation so zu gestalten, dass Gewinne möglichst in Niedrigsteuerländern, Verluste aber in Hochsteuerländern anfallen. Sie beruhen darauf, dass sich die wesentlichen juristischen Konstrukte, auf denen das Steuerregime beruht, manipulieren lassen. Letztlich ist diese Art von Steuerarbitrage möglich, weil das DBA-Regime den Staaten die Freiheit lässt, ihre nationalen Steuergesetze selbständig festzulegen. Der souveränitätsschonende Ansatz des internationalen Doppelbesteuerungsregimes stellt eine Möglichkeitsstruktur für Steuerzahler und Regierungen bereit. Steuerzahler fragen Steueroptimierung und-vermeidung nach, und die Staaten bzw. Gebietskörperschaften können die Nachfrage durch ein entsprechendes Angebot befriedigen, weil das DBA-Regime ihnen die Gestaltung ihres nationalen Steuerrechts in der nachgefragten Art und Weise freistellt. Damit strukturiert das Regime ebenfalls vor, durch welche steuerrechtlichen Anpassungen sich die Staaten im Steuerwettbewerb zu behaupten bzw. vom Wettbewerb zu profitieren versuchen. Die Regimeregeln sagen beispielsweise dem Finanzminister eines kleinen karibischen Inselstaates, was er tun kann, um sein Land erfolgreich als Steueroase für international mobile Unternehmensgewinne zu positionieren. In der Konsequenz wird so Steuerwettbewerb zwischen den Staaten konstituiert. Das Doppelbesteuerungsregime legt also nicht nur die institutionellen Grundlagen für die internationale Vermeidung der Doppelbesteuerung, 5 Wegen seiner Anfälligkeit für Manipulationen ist der Fremdvergleichsgrundsatz in der Literatur stets äußerst umstritten gewesen. Die Ironie und besondere Schwierigkeit besteht darin, dass multinationale Unternehmen genau wegen der Abwesenheit oder Unvollkommenheit von Märkten für die notwendigen Transaktionen bestehen, dass aber genau der Vergleich mit einem solchen Markt zur steuerlichen Bewertung herangezogen werden soll. Die Ermittlung von Transferpreisen auf der Basis des Fremdvergleichsgrundsatzes wird deshalb von vielen als»fiscal myth«(Bird 1988, 299) bezeichnet. sondern auch für internationale Steuerarbitrage und Steuerwettbewerb fest. 4 Gegenmaßnahmen: Inkrementelle Schadensbegrenzung statt grundlegender Reform Dieser Effekt des DBA-Regimes – die Ermöglichung von Steuervermeidung – ist von den Regierungen nicht intendiert gewesen. Deshalb beobachtet man infolgedessen verschiedene Reformbemühungen, die eine eigentümliche Form aufweisen: Das gemeinsame Interesse aller Beteiligten an den Koordinierungsleistungen des Doppelbesteuerungsregimes lässt sie vorsichtig agieren. Sie wollen nicht riskieren, dass die Vermeidung von Doppelbesteuerung komplett aufgegeben wird, weshalb sie an dem grundsätzlichen Aufbau des Regimes festhalten. Gleichzeitig wollen sie aber auch selektiv von den Regimegrundsätzen abweichen, um zumindest manche der Steuerarbitragemöglichkeiten zu begrenzen. Aus dieser ambivalenten Interessenlage ergeben sich inkrementelle und implizite Reformbemühungen, die sich als Regeldehnung und als Anlagerung kategorisieren lassen(zu Theorien inkrementellen institutionellen Wandels siehe z. B. Pierson 2004; Thelen 2003). Zunächst zur Strategie der Regeldehnung: Diese Stratgie lässt sich seit den 1960er Jahren beobachten. Die USA sind das erste Land, das unilaterale Abwehrmaßnahmen einführt. Unter Präsident Kennedy verabschieden sie die so genannte Controlled Foreign Corporation Legislation, die vorsieht, dass die Gewinne einer Finanzierungsgesellschaft unter bestimmten Umständen im Residenzstaat der Muttergesellschaft steuerpflichtig sind. Entsprechende Regeln werden in der Folge, unterstützt durch Empfehlungen der OECD, auch in den meisten anderen Ländern eingeführt(Arnold 2000). Im deutschen Außensteuerrecht sind sie als Hinzurechnungsbesteuerung bekannt. Ein anderer Bereich, in dem sich Reformbemühungen zeigen, sind die Transferpreisregeln. Vor dem Hintergrund des Streits um das kalifornische System der Unitary Taxation erreichen die USA, auch wenn sich manche dort noch weitergehende Reformen gewünscht hätten, dass es zu einer Veränderung der Transferpreisrichtlinien kommt. Ohne hier auf die Details eingehen zu können, geht es im Kern darum, dass die neuen Methoden eine stärkere Gesamtbetrachtung der beteiligten Unternehmensteile vorsehen. Beide Reformen widersprechen dem Prinzip der Souveränitätsschonung. Die Hinzurechnungsbesteuerung durchbricht den Grundsatz, dass ein Unternehmensteil in einem anderen Land als prinzipiell eigen- 10 Rixen Doppelbesteuerungsregime ständige Einheit, die nur der dortigen Jurisdiktion unterliegt, behandelt wird. Die neuen Transferpreisrichtlinien haben im Ergebnis ebenfalls den Effekt, dass es zu einer stärker integrierten Betrachtung von verschiedenen Unternehmensteilen kommt, die ursprünglich mit dem Fremdvergleichsgrundsatz als nicht vereinbar galt. Es wird also in beiden Fällen keine explizite Reformulierung der Regimeregeln vorgenommen. Stattdessen bemühen sich die Akteure, durch Uminterpretationen die Regeländerungen mit den Regimegrundsätzen in Einklang zu bringen(ausführlicher: Rixen 2007, Kapitel 5). 6 Zur Strategie der Anlagerung: Neben der Uminterpretation von Regeln wird außerdem versucht, dem DBA-Regime neue Regeln an die Seite zu stellen, die die negativen Folgewirkungen des Regimes abmildern und damit dessen Funktionsfähigkeit stützen sollen. Beispielsweise trat 1995 eine multilaterale Konvention zum Informationsaustausch(Council of Europe/OECD 2003) in Kraft. 7 Allerdings sind dieser Konvention bisher erst 12 Staaten beigetreten. Ein bedeutenderer und auch in der Öffentlichkeit wahrgenommener Versuch der Anlagerung ist das OECDProjekt gegen schädlichen Steuerwettbewerb. Das ursprüngliche Ziel des Projektes war es, Steuerparadiese dazu zu bringen, bestimmte als schädlich eingestufte Regelungen in ihren nationalen Steuergesetzen abzuschaffen – solche nämlich, die es erlauben, dass eine Aktivität für steuerliche Zwecke in einem Land verbucht wird, ohne dass dort eine reale ökonomische Aktivität stattfindet. Außerdem sollten so genannte »präferentielle Steuerregime«, die ausländischen Steuerzahlern Vergünstigungen einräumen, die Inländern nicht zustehen, abgeschafft werden. Nach Gegenwehr von Seiten der Steuerparadiese und einem Politikwechsel der USA nach Amtsübernahme von George W. Bush veränderte das Projekt schließlich seine Zielsetzung, und es geht inzwischen nur noch um die Intensivierung des Informationsaustausches und der administrativen Zusammenarbeit. 8 Während das OECD-Projekt in seiner ursprünglichen Ausgestaltung durchaus eine Herausforderung für den hergebrachten Grundsatz der Souveränitätsschonung dargestellt hat – schließlich ging es darum, andere 6 Im Bereich der Hinzurechnungsbesteuerung besteht die Legitimationsstrategie in der Figur der»deemed dividend«(vgl. z. B. Sandler 1994). Bei den Transferpreisrichtlinien werden die neuen Methoden schließlich unter den Fremdvergleichsgrundsatz subsumiert(vgl. z. B. Radaelli 1998). 7 Die bilateralen DBA beinhalten ebenfalls einen Artikel zum Informationsaustausch. Das multilaterale Abkommen sieht allerdings weitergehende Austauschmöglichkeiten vor. 8 Allerdings erzielt man in diesen Bereichen einige nicht unbedeutende Fortschritte(OECD 2006). Staaten dazu zu bewegen, ihr Steuerrecht zu verändern –, so ist es inzwischen stark assimiliert an das DBA-Regime(ausführlicher zum OECD-Projekt: Rixen 2006). Was übrig bleibt, ist eine Strategie der verstärkten administrativen Zusammenarbeit – statt der anfänglich ins Auge gefassten Eingriffe in die legislative Souveränität. Obwohl es letztlich dieses Ziel nicht erreicht hat, ist das OECD-Projekt ein Meilenstein in der Geschichte der globalen Steuerpolitik, weil es erstmals den Grundsatz der Souveränitätsschonung offen zur Disposition stellte. Allerdings war dies vermutlich genau deshalb möglich, weil es außerhalb des eigentlichen, über mehrere Jahrzehnte gewachsenen DBA-Regimes geschah. Genau darin liegt ein Vorteil der Strategie der Anlagerung. Die neuen Regeln können mit den alten Regeln kompatibel sein, wie im Falle des Informationsaustausches, sie können den alten Regeln aber durchaus auch widersprechen, wie im Fall des OECD-Projekts. Bei einer Strategie der Anlagerung muss die Frage nach der Konsistenz der ursprünglichen und der angelagerten Regeln nicht explizit beantwortet werden. Man kann sich, weil es um zwei formal getrennte Institutionen geht, auf die Position zurückziehen, dass sowohl alte als auch neue Regeln uneingeschränkt gelten. Aus diesen hier nur sehr kursorisch skizzierten Episoden lässt sich die Schlussfolgerung ziehen, dass das Doppelbesteuerungsregime nicht nur Steuerwettbewerb schafft und strukturiert, sondern auch die staatlichen Gegenmaßnahmen gegen den Steuerwettbewerb lenkt und kanalisiert. Gerade weil das Regime auf einem nicht-verbindlichen Konsens in Form des Musterabkommens beruht, agieren die Staaten in ihrem Kampf gegen Steuervermeidung und Steuerwettbewerb besonders vorsichtig und trauen sich nur inkrementelle Reformen zu, um das Regime nicht in seiner Existenz zu gefährden. Man hat es mit einem paradoxen Effekt der besonderen Stärke vermeintlich schwacher Regeln zu tun(ausführlich dazu: Rixen 2007, Kapitel 8). 5 Das Ergebnis: Mangelhafte Regulierung des Steuerwettbewerbs Die bisherigen Reformbemühungen sind allerdings unzureichend, um das Problem des Steuerwettbewerbs angemessen in den Griff zu bekommen. Die administrative Kooperation mittels Informationsaustausch und zur Festlegung strittiger Besteuerungsansprüche kann jeweils nur ex post bereits eingetretene Ergebnisse korrigieren. Sie löst das Problem aber Internationale Politikanalyse 11 nicht grundsätzlich. Während die administrative Kooperation bezüglich(illegaler) Steuerhinterziehung von(überwiegend) Privatpersonen durchaus Fortschritte bringen könnte, wird sie die Steuerplanungsaktivitäten großer multinationaler Unternehmen kaum berühren, da diese sich ohnehin wegen drohender Reputationsverluste auf die Ausnutzung der bestehenden Spielräume zur(legalen) Steuervermeidung beschränken werden. Die Möglichkeiten zur Steuervermeidung bleiben aber bestehen, auch wenn sie durch die verbesserten Mechanismen des Informationsaustausches nun transparent werden. 9 Weiterhin sind die unilateralen(und teilweise bilateralen) Maßnahmen gegen Steuervermeidung wenig erfolgversprechend. Gerade weil man die Geltung des DBA-Regimes nicht prinzipiell in Frage stellen will, greift man jeweils nur sehr selektiv in das Regime ein und setzt eine gezielte gesetzliche Gegenmaßnahme auf eine bestimmte internationale Steuervermeidungstechnik an. Das Problem dieser Strategie: Steuerzahler reagieren darauf mit einer Anpassung ihrer Steuervermeidungsstrategien. Findige Steuerberater werden schon bald eine neue Lücke gefunden haben, durch die sich die Steuergelder ihrer Kunden schleusen lassen. So kommt es zu einer Aufrüstungsspirale zwischen Steuerzahler und Staat, in der die Politik nur reagiert, aber nie agiert. Ein unerwünschter Nebeneffekt ist, dass es zu einer ständigen Verkomplizierung des Rechts kommt. Im Ergebnis sind viele der unterschiedlichen nationalen und bilateralen Regeln inkonsistent miteinander und mit der Gesamtstruktur des Regimes, dessen Kohärenz in Gefahr gerät. Außerdem führt dies zu einer Situation, in der alle Beteiligten mit dem internationalen Steuersystem unzufrieden sind. Die Staaten haben den Eindruck, dass die Steuerzahler zu viele Möglichkeiten zur Steuervermeidung haben, während die Steuerzahler glauben, dass ihr legitimer Doppelbesteuerungsschutz ausgehöhlt wird. Eine weit verbreitete Gesamteinschätzung bezüglich des internationalen Steuersystems hat Richard Doernberg(2000, 2423) mit den folgenden Worten zugespitzt: »One might describe the current international tax system as the second worst imaginable – the worst system being whatever would replace the current system.« 9 Darüber hinaus ist die administrative Kooperation sehr kostspielig. Im Bereich der Transferpreisregulierung hat dies zur Einführung von so genannten Advance Pricing Agreements geführt, die die administrative Kooperation von einer Expost-Festlegung in eine Ex-ante-Festlegung per Verhandlung mit dem Steuerzahler verwandelt. Dies soll die Effizienz des Verfahrens steigern und dem Steuerzahler größere Rechtssicherheit bieten(vgl. Vögele und Brem 2003). Das Zitat beschreibt treffend die Angst der Akteure, dass sie durch grundlegendere Reformanstrengungen die Koordinierungsleistungen des DBA-Regimes gefährden würden. Allerdings würde ich es als normatives Urteil nicht gelten lassen. Ganz im Gegenteil, glaube ich, dass sich eine wirkliche Verbesserung der Situation nur ergeben kann, wenn es gelingt, grundlegende Reformen am internationalen Steuerregime durchzuführen. Nur wenn die Staaten in Zukunft bereit sind, ihre legislative Souveränität zu teilen, kann der Steuerwettbewerb effektiv reguliert werden. Dann würde die administrative, und meist ex post ansetzende, Kooperation durch eine Ex-ante-Kooperation – nämlich die gemeinsame Festlegung zumindest bestimmter Aspekte der nationalen Steuersysteme – ersetzt. Unerwünschte Steuerarbitrage würde unmöglich. Das bedeutet nicht, dass die Lösung des Problems in einer kompletten Harmonisierung und damit vollständigen Ausschaltung des Wettbewerbs besteht. Es geht vielmehr darum, so weit wie möglich sicherzustellen, dass dort besteuert wird, wo reale ökonomische Aktivität stattfindet. Gemessen am derzeitigen Stand des internationalen Steuerrechts ist das ein weitreichendes Ziel. Ein Weg, dieses Ziel zu erreichen, könnte in einer gemeinsamen Bemessungsgrundlage mit Formelallokation liegen. Richtig ausgestaltet, kann ein solches System einen wichtigen Beitrag zur Vermeidung unerwünschter Steuervermeidung und zur effektiven Regulierung des Steuerwettbewerbs leisten. In der Europäischen Union, um die es auf dieser Konferenz ja in der Hauptsache gehen wird, verfolgt die Kommission das Ziel, ein solches System einzuführen. Allerdings kommt es sehr auf die konkrete Ausgestaltung an, inwieweit es tatsächlich der effektiven Regulierung des Steuerwettbewerbs dienen kann(vgl. z. B. Sørensen 2004). 6 Ausblick In diesem kurzen Aufsatz habe ich versucht, zu zeigen, dass internationaler Steuerwettbewerb zu einem beträchtlichen Teil eine endogene Folge der Regeln zur Vermeidung von Doppelbesteuerung ist, auf die sich die Staaten bereits in den 1920er Jahren verständigt haben und an denen sie bis heute – trotz beträchtlicher nicht-intendierter Nebenfolgen – festhalten. Ein Grund, warum das DBA-Regime starke Beharrungskräfte aufweist, liegt wahrscheinlich darin begründet, dass es die staatliche Steuersouveränität schont, die die Staaten sehr schätzen, da sie zum Kernbestand dessen gehört, was einen Staat ausmacht. Steuern sind»in solchem Maße Ausdruck der 12 Rixen Doppelbesteuerungsregime Eigenstaatlichkeit ihrer Träger, dass(…) deren Unterordnung unter gemeinsame internationale Gesichtspunkte daher gewissermaßen fast einem Verzicht auf eigene Politik gleichkommen würde«(Schmölders 1961, 137). Das Beharren auf der eigenen Steuersouveränität ist aber kontraproduktiv, weil es zu den Unterschieden zwischen nationalen Steuersystemen führt, die sich Steuerzahler zunutze machen können und damit den Steuerwettbewerb entfachen. Das Paradoxe ist, dass die Staaten gerade wegen des Festhaltens an ihrer formalen Steuersouveränität die Kontrolle über ihre Steuereinnahmen verlieren. Faktisch ist die Steuersouveränität längst ausgehöhlt. Statt an der Fiktion nationaler Souveränität festzuhalten, gewinnt man wirkliche politische Autonomie über die Steuereinnahmen unter Globalisierungsbedingungen nur, wenn man legale Souveränität mit anderen Staaten teilt. 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Aber die Briten haben diesen doch auch! Ja, aber nur als vom Europäischen Rat einstimmig beschlossene und befristete Ausnahme. Und wie sieht es aus mit der Forderung des ehemaligen Außenministers Fischer nach einem Luxussteuersatz für so genannte Luxuskarossen? Könnte ein solcher autonom beschlossen werden? Auch nein. Um beide Forderungen – die nach einem Nullsteuersatz und die nach einem Luxussteuersatz – erfüllen zu können, müsste zuerst in einem aufwendigen und einstimmig zu entscheidenden Verfahren das europäische Sekundärrecht geändert werden. Die Liste könnte mühelos fortgesetzt werden – und sollte an dieser Stelle doch nur ein erstes Schlaglicht werfen: einerseits auf die Annahmen im politischen Raum, ob der jeweils eigenen nationalen Autonomie in Steuerfragen alleine entscheiden zu können, und andererseits auf die tatsächlichen Beschränkungen, denen die steuerliche Gestaltungshoheit der europäischen Mitgliedstaaten heute unterliegt. Wie ich im Folgenden zeigen möchte, bilden die genannten Beispiele lediglich einen kleinen Ausschnitt ab, denn die Verluste mitgliedstaatlicher Steuerautonomie betreffen in unterschiedlichem Ausmaß alle relevanten Steuerarten: die indirekten, also die Mehrwertsteuer und die speziellen Verbrauchssteuern, genauso wie die direkten Steuern auf die verschiedenen Einkommensarten. Um dies deutlich zu machen, möchte ich im Folgenden zwei Arten von Autonomieverlusten voneinander unterscheiden: Von De-jure-Autonomieverlusten der Nationalstaaten spreche ich dann, wenn die europäische der nationalen Ebene institutionelle Modelle rechtlich verbindlich vorgibt, die diese bei der Gestaltung und Verwaltung der Steuern 1 beachten muss. Von De-facto-Autonomieverlusten der Nationalstaaten spreche ich, wenn sich vor dem Hintergrund näher zu beschreibender, vorwiegend ökonomischer Prozesse veränderte politische Problemwahrnehmungen und-lösungen mehrheitlich durchgesetzt haben, die dazu führen, dass de jure verbliebene Gestaltungs- und Verwaltungsmöglichkeiten national nicht mehr genutzt werden(können). Warum aber könnte es – jenseits eines akademischen Interesses – überhaupt wichtig sein, über das Ausmaß der verbliebenen Steuerautonomie nachzudenken? Die Antwort auf diese Frage liegt im Steuerstaat selbst begründet und in seiner engen Verknüpfung mit dem demokratischen Rechts- und Sozialstaat. Denn ohne staatliche Steuereinnahmen und die Umverteilungsfunktion der Besteuerung ist der Sozialstaat der Moderne nur schwer denkbar. Nicht nur, dass die europäischen Wohlfahrtsstaaten auf Steuereinnahmen angewiesen waren und sind, um soziale Rechte – wie beispielsweise ein gewisses Existenzminimum – garantieren und soziale Sicherungssysteme und Dienste, Bildung und öffentliche Infrastruktur (mit-)finanzieren zu können. Die europäischen Wohl1 Die Gestaltungshoheit umfasst dabei sowohl die Frage nach dem Erfindungsrecht(Darf über alle neu einzuführenden Steuerarten, die national gewollt werden, auch autonom entschieden werden?) als auch die Frage nach der autonomen Gestaltung der Steuer selbst, und zwar bezogen auf: 1. die Steuersysteme(nach welchem Grundmuster wird die Steuer erhoben), 2. die Bemessungsgrundlagen(was und wer wird unterhalb dieser Ebene besteuert) und schließlich 3. die Steuersatzgestaltung(welche Spielräume gibt es der Höhe nach oder aber auch bezogen auf Ausnahmen, verminderte Sätze oder Nullsätze). Auch die autonome Möglichkeit der Verwaltung von Steuern, d. h. die konkreten Regeln, nach denen die Steuern schließlich bezogen auf die Steuerpflichtigen ermittelt und eingetrieben werden, ist Ausdruck staatlicher Steuerautonomie und soll hier untersucht werden. Internationale Politikanalyse 15 fahrtsstaaten haben mit ihren Steuersystemen selbst eine soziale Funktion verbunden: So soll(t)en mit dem Ziel gesellschaftlicher Umverteilung Einkommensunterschiede angeglichen werden, beispielsweise durch eine deutlich progressive und umfassende Einkommensbesteuerung. Was die mitgliedstaatlichen Autonomieverluste zum einen für den Steuerstaat als solche bedeuten und wie diese Autonomieverluste schließlich auf den demokratischen Wohlfahrtsstaat zurückwirken, davon soll dieser Beitrag handeln. Entsprechend möchte ich in zwei Schritten vorgehen: Zunächst werde ich die drei aufgrund ihrer Ertragsstärke wichtigsten Steuerarten – Mehrwertsteuer, spezielle Verbrauchssteuern/ Kapitalverkehrsteuern und schließlich die Besteuerung von Einkommen – getrennt voneinander daraufhin untersuchen, welche Spielräume der autonomen Gestaltung und Verwaltung von Steuern den Mitgliedstaaten heute noch verblieben sind. In einem zweiten Schritt möchte ich diskutieren, was dies für die demokratischen Wohlfahrtsstaaten Europas bedeutet. 2 Europäischer Status quo und nationale Autonomie in Steuerfragen Seit die Römischen Verträge zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft im Jahre 1958 in Kraft traten 2 , galt das Bestreben auf europäischer Ebene dem erklärten Ziel, die Wettbewerbsverzerrungen im Gemeinsamen Markt zu beseitigen und schließlich die Steuergrenzen aufzuheben. 3 Um sich diesem Ziel an2 Im Gegensatz zu den direkten Steuern auf Einkommen von Personen und Unternehmen wurden die indirekten Steuern bereits in den Römischen Verträgen explizit erwähnt. So enthält der EWG-Vertrag im Hinblick auf die indirekten Steuern sowohl Diskriminierungsverbote(Artikel 95 bis 98) sowie ein Harmonisierungsgebot(Artikel 99). Auch bezogen auf die Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten fordert bereits der EWG-Vertrag in Art. 101, dass die Kommission mit den betreffenden Staaten in Beratungen eintritt, wenn sie feststellt, dass vorhandene Unterschiede die Wettbewerbsbedingungen auf dem Gemeinsamen Markt verfälschen und damit eine Verzerrung hervorrufen. Der einzige spezielle Auftrag in Richtung direkter Steuern im Vertrag findet sich in Artikel 220, der besagt, dass die Mitgliedstaaten – soweit erforderlich – zugunsten ihrer Staatsangehörigen Verhandlungen untereinander zur Beseitigung der Doppelbesteuerung in der Gemeinschaft aufnehmen sollen. Artikel 221 normierte die Gleichstellung aller Staatsangehörigen bei Kapitalbeteiligungen. Anleger anderer Mitgliedstaaten müssen danach inländischen Anlegern gleichgestellt werden. 3 Wettbewerbsverzerrungen im Gemeinsamen Markt können – kurz gefasst – grundsätzlich durch unterschiedliche Steuersysteme, unterschiedliche Steuerbemessungsgrundlagen und-sätze zustande kommen. Steuergrenzen sind dazunähern, verbrachte die Gemeinschaft ungeheuer viel Zeit mit Steuerfragen, habe dafür aber – wie ein Beobachter die politische und wissenschaftliche Mehrheitsmeinung zusammenfasst(Tsoukalis 2005: 127) – ziemlich wenig Ergebnisse vorzuweisen. Und tatsächlich: Die Gemeinschaft hat erklecklich viel Zeit mit steuerpolitischen Fragen verbracht. Aber sie hat – wie ich zunächst zeigen möchte – entgegen der oben zitierten Einschätzung tatsächlich einiges dafür vorzuweisen. Wenn auch am Ende vielleicht nicht das, was viele sich wünschen würden. 2.1 Die Mehrwertsteuer Die Mehrwertsteuer, die im Prinzip auf alle wirtschaftlichen Tätigkeiten in Form der Herstellung und des Absatzes von Gegenständen und der Erbringung von Dienstleistungen erhoben und als Prozentsatz des Preises berechnet wird, ist heute durch ein dichtes Netz rechtlicher europäischer Vorgaben strukturiert, das die mitgliedstaatliche Gestaltungs- und Verwaltungsautonomie de jure deutlich einschränkt. Da der Abbau von Zöllen im Gemeinsamen Markt nicht durch andere Maßnahmen ersetzt werden sollte, die den freien Warenverkehr innerhalb der Gemeinschaft behindern könnten, einigten sich die Mitgliedstaaten im Februar 1967 darauf, zum 1. Januar 1970 ein einheitliches Mehrwertsteuersystem einzuführen. Damit sollte ermöglicht werden, dass die Steuern, die auf ein Produkt bereits im Herstellungsprozess in einem Mitgliedsland erhoben wurden, 4 bei Exporten in ein anders Mitgliedsland im Wege des so genannten gegen Teil der»materiellen Schranken« zwischen den Mitgliedstaaten, die die Europäische Kommission 1985(Rn 168) im Weißbuch zur»Vollendung des Binnenmarktes« rügte: So sollten alle Behinderungen, die den freien Verkehrsfluss an den Grenzübergängen zwischen den Mitgliedstaaten behindern, wegfallen(Europäische Kommission 1985). 4 Im Rahmen des bis dahin in den meisten Mitgliedstaaten in der ein oder anderen Form gültigen kumulativen Allphasensteuer wurde eine Ware oder Dienstleistung auf jeder Produktionsstufe versteuert – unabhängig davon, ob bereits auf vorangegangenen Stufen Steuern bezahlt wurden. Auf diese Weise war aber schließlich im Falle des Exportes unklar, wie viel Steuern insgesamt auf ein Produkt bereits gezahlt wurden. Bei Grenzübertritt der Waren sollte aber in Wege eines Grenzausgleichs sichergestellt werden, dass die Ware zum Herstellungspreis vor Steuern importiert wurde, um Wettbewerbsverzerrungen möglichst auszuschließen. Wenn nun aber nicht mehr nachvollziehbar war, mit wie vielen Steuern eine Ware bereits belastet war, konnte die Erstattung beim Grenzausgleich z. B. höher ausfallen als in Wahrheit. Entsprechend konnte eine Ware im Land des Importeurs vergleichsweise billiger angeboten werden als die jeweiligen heimischen Produkte – natürlich nur bei sonst gleichen Bedingungen. 16 Uhl Noch souverän? Grenzausgleichs in der tatsächlich bezahlten Höhe erstattet werden konnten. In einer Ersten Richtlinie wurden Leitsätze formuliert, in einer Zweiten zur Struktur wurde eine große Zahl von Einzelbestimmungen mit Auslegungen, Abweichungen und einige ausführliche Anwendungsmodalitäten beschlossen, für die das gemeinsame System verbindlich sein sollte. Obwohl die genannten Richtlinien bereits eine hohe Regelungsdichte aufwiesen, dauerte es noch zehn Jahre, bis im Rahmen der Sechsten Richtlinie eine im Wesentlichen vereinheitlichte steuerpflichtige Bemessungsgrundlage beschlossen werden konnte. Die Richtlinie ersetzte und erweiterte die bereits 1967 beschlossene Zweite und definierte offen gebliebene Begriffe, wie beispielsweise, wer als Steuerpflichtiger und-schuldner zu gelten hat, welche Steuertatbestände, Besteuerungsgrundlagen und Steuerabzugsregelungen etc. gelten sollten. Mit der Richtlinie sollte auch gewährleistet werden – so die Kommission – dass die Beiträge der Mitgliedstaaten zu den Eigenmitteln der Gemeinschaft berechnet werden konnten. Weitere 15 Jahre dauerte es, bis sich der Rat 1992 – kurz vor Vollendung des Binnenmarktes – im Rahmen einer Ergänzung zur Sechsten Richtlinie auf eine Annäherung der Steuersätze einigen konnte, die allerdings nach wie vor eine Bandbreite zulassen. Derzeit gilt, dass der Normalsatz zwischen 15% und 25% liegen muss(wobei der Höchstsatz eine kollektiv beschlossene Selbstverpflichtung durch die Mitgliedstaaten darstellt). 21 von 25 Mitgliedsländern haben noch die Möglichkeit, ihre Normalsätze in mehr oder weniger geringem Umfang in Richtung Höchstsatz von 25% zu bewegen. Die theoretische Möglichkeit der Satzreduzierung ist nur für zwei Mitgliedstaaten – Luxemburg und Zypern – ausgeschlossen, da sie sich auf dem unteren Wert bei 15% bewegen. Auch können die Mitgliedstaaten einen ermäßigten Satz für bestimmte Gegenstände und Dienstleistungen kultureller oder sozialer Art von mindestens 5% anwenden. Auch der ermäßigte Satz kann in gewissem Umfang erhöht – oder gesenkt – werden. Allerdings können die Mitgliedstaaten nicht autonom darüber entscheiden, für welche Produktgruppen dieser Satz erhoben werden kann. Diese sind im Sekundärrecht genau definiert. In den Mitgliedstaaten bestehende Nullsätze oder stark ermäßigte Sätze(unter 5%) konnten(vorübergehend) beibehalten werden, dürfen aber nicht mehr neu erhoben werden. Es gilt lediglich eine Art Bestandsschutz, der für einige Länder allerdings seit inzwischen mehr als dreißig Jahren alle fünf Jahre einstimmig vom Europäischen Rat verlängert werden muss und auch verlängert wird. Die neuen Mitgliedsländer haben ihre Nullsätze und befristeten Sätze in den Beitrittsverträgen – ebenfalls befristet – gesichert. Allerdings hat die Kommission bereits angekündigt, die Ausnahmen einer strengen Prüfung unterziehen zu wollen. Denn – so der für Steuern und Zölle zuständige Kommissar Laszlo Kovacs(in: Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 15.2.2005) – die Beitrittsländer hätten für ihre Übergangsregelungen Endtermine zwischen 2007 und 2010 und wären wohl nicht bereit, auf diese zu verzichten, sollten die alten Mitgliedsländer unbefristet auf ihre Ausnahmen, z. B. die Nullsätze, bestehen. Im Unterschied zu den Nullsätzen und den reduzierten Sätzen mussten die so genannten Luxussätze, die 1990 noch in sechs von zwölf Mitgliedsländern auf bestimmte Produktgruppen erhoben wurden, abgeschafft werden. Neue Luxussätze oder erhöhte Sätze dürfen generell – auch als Ausnahmen – nicht mehr (auch nicht einstimmig) genehmigt werden. So müsste für die jeweilige Umsetzung der eingangs erwähnten Wahlkampf-Forderungen von Frau Merkel(Null-Prozent für Kinderkleidung) und Herrn Fischer(Luxussteuersatz) zunächst in einem aufwendigen Verfahren europäisches Sekundärrecht geändert werden. Mit dem Näherrücken des Binnenmarktes und der damit verknüpften Aufhebung der Grenzkontrollen wurde auch der Druck höher, das Thema der Abschaffung der Steuergrenzen 5 erneut ins Blickfeld zu nehmen. Denn dass eine Abschaffung von Grenzkontrollen im Gemeinschaftsgebiet unsinnig sein würde, sollten die Mechanismen des Grenzausgleichs – d. h. die Besteuerung bei der Einfuhr und die Steuerbefreiung bei der Ausfuhr im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten – weiter praktiziert werden, war den Beteiligten durchaus klar: Rund 80% der Kontrollen an den Grenzen galten derzeit Steuertatbeständen.(Bundesministerium der Finanzen 2004). Nach langen Verhandlungen konnten sich die Mitgliedstaaten 1992 schließlich auf eine so genannte Übergangsregelung einigen. Der im Fall der Besteuerung nach dem Bestimmungslandprinzip 6 nach wie vor nötige Grenzausgleich wurde schlicht ins Binnenland verlegt, Exporte und Importe werden seither 5 Im Falle der Mehrwertsteuer wurde zu der Zeit wie bereits erwähnt ein so genannter Grenzausgleich durchgeführt, d. h. an den Grenzen wurde kontrolliert, ob Güter, die eine Ausfuhrrückerstattung erhalten hatten, auch tatsächlich exportiert wurden – und nicht bspw. unversteuert wieder re-importiert wurden –, und umgekehrt wurde kontrolliert, ob importierte Güter mit der Einfuhrausgleichssteuer nachbelastet wurden.(Gilt nur für Einkäufe oberhalb eines bestimmten Schwellenwertes, der derzeit für Private und Kleinhändler bei 10.000 € liegt.) 6 Das Bestimmungslandprinzip besagt, dass bspw. Waren zu den Bedingungen des Landes besteuert werden, in dem sie schließlich an Endverbraucher verkauft werden. Internationale Politikanalyse 17 bei den örtlichen Finanzverwaltungen bearbeitet. Überwacht wird dieses Verfahren durch ein innergemeinschaftliches Kontrollverfahren, wonach jedes umsatzsteuerpflichtige Unternehmen eine eigene Identifikationsnummer erhält und die Liste seiner grenzüberschreitenden Transaktionen regelmäßig beim Finanzamt vorlegen soll. Da die Gegenstände steuerfrei zwischen den Mitgliedstaaten befördert werden, ist dieses System betrugsanfällig. 7 Dies war auch das Stichwort für Finanzminister Steinbrück (Süddeutsche Zeitung vom 4. Januar 2006), ein so genanntes Reverse-Charge-Modell vorzuschlagen, um national und international organisierten Steuerbetrug stärker zu unterbinden. 8 Tatsächlich sind Ausnahmen bzw. Sondermaßnahmen, um die Steuererhebung zu vereinfachen oder Steuerhinterziehungen bzw. -umgehungen zu verhindern, auf Basis geltenden EU-Rechts möglich. Allerdings müssen diese einstimmig vom Rat auf Vorschlag der Kommission beschlossen werden, sie sind befristet und dürfen den Betrag der im Stadium des Endverbrauchs fälligen Steuer nur in unerheblichem Maße beeinflussen. Ende 2004 waren auf dieser Grundlage insgesamt 108 Anträge seitens der EU-15-Mitgliedsländer genehmigt. Die Einführung eines Reverse-Charge-Modells ist jedoch ein so deutlicher Eingriff in das Gemeinschaftsrecht, dass die Kommission die Auffassung vertritt, dass hierfür zunächst das einschlägige Sekundärrecht geändert werden müsste. Auch diese Bespiele verdeutlichen, wie stark de jure die Verwaltungshoheit der Mitgliedstaaten bereits eingeschränkt ist. Ganz ähnliche Befunde ergeben sich bei den speziellen Verbrauchssteuern, wie ich im Folgenden aufzeigen möchte. 7 Der Wert der Gegenstände, die innerhalb der Gemeinschaft mehrwertsteuerfrei zirkulieren, beträgt nach Angaben der Kommission jährlich mittlerweile über 1.500 Mrd. € .(Europäische Kommission 2003, Pressemitteilung IP/03/1350). Im derzeitigen Umsatzbesteuerungsverfahren entrichtet jeder Unternehmer die auf seinen Umsatz entfallende Umsatzsteuer an das Finanzamt, sobald er die Leistung erbracht hat. Die Höhe der Umsatzsteuer berechnet sich nach dem vereinbarten Entgelt(Sollbesteuerung). Ist der Abnehmer der Leistung Unternehmer, kann er die in der ihm erteilten Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer beim Finanzamt geltend machen(auch wenn die Rechnung noch nicht bezahlt wurde). Diese Möglichkeit des Vorsteuerabzugs birgt so erhebliches Betrugspotenzial. 8 Im Reverse-Charge-Modell soll die Steuerschuld bei Umsätzen zwischen Unternehmern auf den Leistungsempfänger verlagert werden, wenn der Rechnungsbetrag mehr als 5.000 Euro beträgt. Umsatzsteuerschuld und Vorsteuerabzug vereinigen sich dann in der Person des Leistungsempfängers. Die Leistung würde netto(ohne Umsatzsteuer) in Rechnung gestellt, wodurch Manipulationsmöglichkeiten bei der Vorsteuer ausgeschlossen werden sollen. 2.2 Die Speziellen Verbrauchssteuern Verglichen mit der Harmonisierung der Mehrwertsteuersysteme 1968 und den mehrwertsteuerlichen Bemessungsgrundlagen 1977 sind die Gemeinschaftsvorschriften im Bereich der Verbrauchssteuern jüngeren Datums, obwohl auch die Verbrauchssteuern – wie die Mehrwertsteuer – unmittelbar den innergemeinschaftlichen Warenverkehr betreffen. Die Verbrauchssteuern werden auf den Verbrauch oder die Nutzung bestimmter Erzeugnisse/Waren erhoben und über den Preis an die VerbraucherInnen weitergegeben. Im Gegensatz zur Mehrwertsteuer sind dies in der Regel spezifische Steuern, d. h. sie werden als Geldbetrag je Erzeugnismenge angegeben. Am häufigsten angewandt werden Verbrauchssteuern auf alkoholische Getränke, Tabakwaren und Energieerzeugnisse. Alle Mitgliedstaaten der EU erheben auf diese drei Warenkategorien Verbrauchssteuern. Entsprechend können erhebliche Unterschiede bei den Verbrauchssteuern ebenso zu Wettbewerbsverzerrungen führen wie entsprechende Unterschiede bei der Umsatzsteuer. Auch hier wurde der Grenzübertritt einer Ware als steuerauslösender Tatbestand gesehen – ein Grenzausgleich war nötig, Steuergrenzen behinderten den freien Handel. Auch an dieser Stelle möchte ich einige Fragen vorweg stellen, um die inzwischen erreichte Regelungsdichte bei den speziellen Verbrauchssteuern zu veranschaulichen: Könnte beispielsweise der britische Gesetzgeber rechtlich autonom beschließen, wieder eine grenzüberschreitend wirksame Teesteuer einzuführen, auf deren Durchsetzung er beispielsweise gegenüber den amerikanischen Kolonien als Zeichen seiner Souveränität um das Jahr 1770 herum noch bestand, was schließlich zur so genannten Boston Tea Party und in deren Folge zur Amerikanischen Revolution führte? Nein. Ein anderes Beispiel: Könnte irgendwer in der Gemeinschaft autonom beschließen, Zigaretten nicht mehr zu besteuern? Nein. Oder: Kann das deutsche oder französische Parlament autonom darüber entscheiden, Flugbenzin zu besteuern? Nein. Vor 2003 war es explizit ausgeschlossen, seither könnten sich die Mitgliedstaaten die Besteuerung von Inlandsflügen von Seiten der Kommission genehmigen lassen. Was ist mit der Gestaltung sonstiger neuer Steuern? Ist deren Einführung autonom und ohne Prüfung durch die Kommission möglich? Nein. Warum dies nicht mehr möglich ist, zeigt der Blick in die europäischen Gesetze. Im Zusammenhang mit der Tabaksteuer reagierte der Rat recht schnell: Noch im Jahr 1972 wurde ein mehrstufiger Harmonisierungsprozess von Struktur und Steuersätzen eingeleitet. Dennoch dauerte es 18 Uhl Noch souverän? noch rund 15 Jahre und vier weitere Mitteilungen der Kommission, bis sich die Mitgliedstaaten unter dem Druck der Vollendung des Binnenmarktes auf eine weitgehende Vereinheitlichung der als wesentlich erachteten speziellen Verbrauchssteuern auf Mineralöl, Tabak und Alkohol verständigten, die auch die Beseitigung der Steuerkontrollen an den Binnengrenzen mit einschloss. Einer so genannten Systemrichtlinie, betreffend das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren, folgten im selben Jahr Richtlinien zur Vereinheitlichung bzw. Harmonisierung der jeweiligen Bemessungsgrundlagen und der Steuersätze. Die bis dahin in den Mitgliedstaaten sehr unterschiedlichen Bestimmungen über den jeweiligen Steuergegenstand wurden vereinheitlicht; detailliert wurden Steuertatbestände und Steuerbefreiungstatbestände festgelegt, und zwar getrennt nach Warengruppen. Im Rahmen der als notwendig erachteten Angleichung der Steuersätze haben sich die Mitgliedstaaten im Rat schließlich auf Mindeststeuersätze verständigt. Dass die Mitgliedsländer dennoch nach wie vor der Satzhöhe nach recht unterschiedliche Verbrauchssteuern erheben, lässt beispielsweise in Bezug auf Alkohol die Luftqualität in den geschlossenen Räumen einer Fähre zwischen den Zielen Deutschland und Schweden erahnen. Dennoch: Die Mindestsätze gelten für genau definierte Produktgruppen. Diese Regelung bekam jüngst Deutschland zu spüren, als der Europäische Gerichtshof feststellte, dass auch Hülsenzigaretten dem Steuersatz für Fertigzigaretten unterliegen 9 und nicht dem niedrigeren Steuersatz für Feinschnitttabak für selbst gedrehte Zigaretten. Für Deutschland bedeutete die Angleichung der speziellen Verbrauchssteuern zum einen die Abschaffung der Leuchtmittel-, Zucker-, Salz- und Teesteuer; das bis 1992 geltende Kaffeesteuergesetz musste von der an den Grenzübertritt anknüpfenden Rohkaffeebesteuerung auf eine Fertigproduktsteuer umgestellt und die Systematik der übrigen, innerhalb der Gemeinschaft harmonisierten Verbrauchssteuern angepasst werden. 10 Auch in den anderen Mitgliedstaaten führte die Angleichung zu Mehr- oder Mindereinnahmen, zur Abschaffung ganzer Steuerarten und/oder zur Verschiebung der Steuerbelastungen innerhalb der jeweiligen Steuerarten. Einiges – wenn auch für engagierte Beobachter (Schlegelmilch 2002; Zito 2002) nicht genug – hat sich im Laufe der 1990er Jahre hinsichtlich der Umstruk9 EuGH-Urteil vom 10.11.2005, Rs C-197/04, Kommission/ Deutschland. 10 Internet: http://www.bundesfinanzministerium.de/cln_02/ nn_3486/DE/Service/Lexikon__ A__Z /K/004.html (10.09.2005). turierung der Mineralöl-Richtlinien getan. Unter dem Titel der»Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom« wurde auf Basis der alten Mineralöl-Richtlinien in 2003 eine europäische»Ökosteuer« vom Rat beschlossen, die schließlich auch den Weg freimachte, Flugbenzin mindestens theoretisch auf Inlandsstrecken besteuern zu dürfen. Dennoch müsste auch eine nationale Kerosinsteuer – wie jede andere noch so kleine oder nur örtlich erhobene Steuer – zunächst der Kommission zur Prüfung vorgelegt werden. Die Prüfung gilt dann sowohl der Frage, ob die Steuer einer im Gemeinschaftsrecht normierten Steuer ähnlich ist 11 – und damit ausgeschlossen – oder ob sie grenzüberschreitend wirksam wäre. So musste beispielsweise auch die 2004 in Deutschland unter dem Stichwort»Lenkungssteuer« neu eingeführte Steuer auf so genannte Alko-Pops zunächst der Kommission zur Prüfung vorgelegt werden. Würde Großbritannien eine Teesteuer oder -abgabe einführen wollen, wie es diese um 1770 als Ausdruck seiner Souveränität geltend machte, würde diese den Prüfungskriterien der Kommission nicht standhalten, da die Steuer nur dann wirksam wurde, wenn Produkte – in diesem Fall Tee – grenzüberschreitend(vom»Mutterland« in die»Kolonien«) gehandelt wurden. Um Grenzkontrollen überflüssig zu machen, entschied sich der Rat für das System eines so genannten Steuerlagerverbundes auf Basis des Bestimmungslandprinzips. Dieses System hat die gesamten Verfahrensabläufe in den Mitgliedstaaten nachdrücklich verändert. Waren, für die Verbrauchssteuern erhoben werden, werden heute steuerfrei zwischen registrierten Steuerlagern hin- und hertransportiert. Erst wenn die Waren aus dem Steuerlager entfernt werden und sich kein weiteres Steueraussetzungsverfahren anschließt(weil die Waren beispielsweise gerade zu einem anderen Steuerlager transportiert werden), wird die Ware steuerpflichtig. Das Verfahren ist so 11 Bezogen auf bereits bestehende Steuern in den Mitgliedsländern sind die Abgrenzungen gegenüber anderen gemeinschaftsrechtlich geregelten Steuerarten auch im Fall der Verbrauchssteuern häufig Streitfall vor dem Europäischen Gerichtshof. Die jüngsten Fälle wurden allerdings zugunsten der Mitgliedsländer entschieden: Sowohl die belgische Handy-Masten-Steuer wie die kommunale italienische Werbesteuer oder die österreichische Normverbrauchsabgabe (eine Verbrauchssteuer auf die Einführung von PKW bei Arbeitsplatzwechsel in einen anderen Mitgliedstaat) wurden zuletzt vom EuGH als grundsätzlich zulässig erklärt. Dennoch gilt auch in diesem Zusammenhang, dass die europäische Ebene mindestens Prüfungs- und Kontrollinstanz ist für alle Verbrauchssteuern, die in europäischen Mitgliedstaaten erhoben werden. Internationale Politikanalyse 19 dokumentiert, dass der Weg einer Ware in allen Ländern anhand derselben Formulare genau nachvollzogen werden kann. Sie brauche deshalb – so eine Mitarbeiterin der deutschen Bundesfinanzverwaltung im Interview am 15.10.2005 – kein Portugiesisch zu beherrschen, weil sie Angaben über Weg, Inhalt, Kosten etc. der Waren in genau denselben Rubriken eines portugiesischen Formulars finden könne wie im deutschen Pendant. Das System der Steuerlager gilt darüber hinaus nicht nur für die harmonisierten Steuern, sondern ebenfalls für nahezu alle anderen Steuern, die nicht harmonisiert sind. Zusammenfassend lässt sich für die speziellen Verbrauchssteuern folgendes Fazit ziehen: Ihre Vereinheitlichung setzt einen detaillierten rechtlichen europäischen Rahmen. Und diese Vereinheitlichung betrifft nicht nur die europäisch normierten Steuern selbst, sondern jedwede Neueinführung von Verbrauchssteuern – und seien sie auch nur regional erhoben: Alle Steuern unterstehen der Kontrolle der europäischen Institutionen, ob sie neu eingeführt werden oder zum Bestand gehören. De jure ist der Autonomieverlust im Bereich der speziellen Verbrauchssteuern umfassend. Dieser Befund gilt auch für die Kapitalverkehrsbesteuerung, wie im Folgenden gezeigt wird. gleichen Merkmalen vor. So wurden die unterschiedlichen Wertpapiersteuern in den Mitgliedsländern abgeschafft. Der Satz der gemeinsam konzipierten Gesellschaftsteuer wurde in einer folgenden Richtlinie im Jahr 1973(RI 73/80/EWG) auf 1 Prozent, die ermäßigten Steuersätze für Umstrukturierungen wurden auf 0 bis 5% festgelegt. Tatbestände, die den ermäßigten Steuersätzen unterlagen, wurden schließlich 1985 von der Steuer befreit. Kein Mitgliedstaat darf heute mehr eine andere Steuer auf die Ansammlung von Kapital erheben als die europäisch normierte Gesellschaftssteuer. De jure besteht der einzige autonome Handlungsspielraum für die Mitgliedstaaten heute noch darin, vollständig auf die Erhebung der Gesellschaftssteuer zu verzichten. Von dieser Möglichkeit haben inzwischen eine Reihe von Staaten Gebrauch gemacht, so unter anderem Deutschland, das seine Gesellschafts- und Börsenumsatzsteuer, die zum Zeitpunkt der Abschaffung immerhin rund 800 Mio. € an Haushaltseinnahmen brachte,»zur Beseitigung des Wettbewerbsnachteils der deutschen Finanzmärkte« zum 1. Januar 1991 abschaffte. 12 3 Die persönliche Einkommensund Unternehmensbesteuerung 2.3 Die Kapitalverkehrsteuern Aus Sicht der Kommission war eine derjenigen indirekten Steuern, die den freien Kapitalverkehr innerhalb der Gemeinschaft deutlich hemmten, die Wertpapier- bzw. Gesellschaftssteuer, die in den Mitgliedstaaten auf ganz unterschiedliche Weise erhoben wurde und die Ansammlung von Kapital besteuerte (Kapitalverkehrssteuer). Diskriminierungen und Doppelbesteuerungen sollten durch eine Harmonisierung beseitigt werden. Steuern auf Kapital, das im Rahmen einer Gesellschaft angesammelt worden war, sollten nur einmal erhoben werden, und – um den freien Kapitalverkehr nicht zu stören – müsste die Steuer in allen Mitgliedstaaten gleich hoch sein. Ein Ansinnen, mit dem sich die Kommission recht schnell durchsetzen konnte. Bereits 1969 verabschiedete der Rat eine zentrale Richtlinie(RI 69/335/EWG), mit der die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital(Abgabe auf Kapitalzuführungen an Kapitalgesellschaften, besteuert am Ort der tatsächlichen Geschäftsführung) in Struktur und Sätzen beschlossen wurde. Die Richtlinie beinhaltet in genauer landessprachlicher Bezeichnung, welche Gesellschaften als Kapitalgesellschaften zu gelten haben, und sieht die Aufhebung aller anderen Steuern mit den Bis Ende der 1980er Jahre waren die Harmonisierungsbemühungen der EG-Kommission im Bereich der direkten Steuern – d. h. der Besteuerung der unterschiedlichen Einkommensarten von Privaten und Unternehmen – wenig erfolgreich. Auch heute unterscheiden sich die Steuersysteme der Mitgliedstaaten nach wie vor voneinander; das gilt ebenso für die Berechnung der steuerlichen Bemessungsgrundlage wie auch für die Höhe der Steuersätze. Allerdings sind in allen Bereichen und insbesondere im Hinblick auf die Bemessungsgrundlage seit den 1990er Jahren deutliche Annäherungen festzustellen, wie im Folgenden gezeigt wird. Aber auch hier sollen einige Fragen zu Beginn der Erhellung dienen: Wäre es beispielsweise den zehn seit 2004 neuen Mitgliedsländern möglich gewesen, keinerlei Steuern auf Einkommen zu erheben und dennoch Mitglieder der Europäischen Gemeinschaft zu werden? Rechtlich zweifelhaft. Aber unterhalb dieser Ebene: Wäre es möglich, dass sich beispielsweise der deutsche Gesetzgeber dahingehend verständigt, eine duale Einkommensbesteuerung wie in den nordischen Ländern einzuführen? Oder eine proportionale 12 Finanzmarktförderungsgesetz vom 22. Februar 1990(BGBl I S. 266). 20 Uhl Noch souverän? Steuer von 25% über alle Einkommensarten hinweg, wie sie der ehemalige deutsche Bundesverfassungsrichter Paul Kirchhof im Wahlkampf 2005 vorgeschlagen hat? Zweimal ja. Könnte das deutsche Parlament umgekehrt auch ein neues Bekenntnis zur Progression in der Einkommensbesteuerung ablegen und dies auch autonom gesetzlich dokumentieren? Ja. Könnte es aber auch autonom Maßnahmen gegen Steuervermeidungsstrategien(Steuerflucht und»Steuergestaltung«) ergreifen? Nein. Oder könnte es beschließen – wie es ehedem die beiden Hauptakteure der BrettonWoods-Verhandlungen, Harry Dexter White und John Maynard Keynes vertraten –, dass es die souveräne Möglichkeit eines Staates geben muss, Kapitalbewegungen auch dadurch zu unterbinden, dass Sachverhalte doppelt besteuert werden? Ebenfalls nein. Könnte Deutschland umgekehrt beschließen, eine Steueroase in der Hinsicht zu werden, dass es positiv diskriminiert – also Steuerausländern erheblich bessere Bedingungen anbietet als Steuerinländern, um so Kapital aus anderen Ländern anzuziehen? Eher nein – ein Verhaltenskodex soll diese Praktiken eindämmen, und die Kommission kann über den Hebel der Staatlichen Beihilfen intervenieren. Aber könnte das Parlament Deutschland darüber zur Steueroase machen, dass für alle gleichermaßen Nullsätze oder niedrigste Steuersätze verlangt werden? Hier ein eindeutiges Ja. Auch im Zusammenhang mit den direkten Steuern lohnt sich also ein genauerer Blick in die gesetzlichen Bestimmungen und deren autonomiebeschränkenden mitgliedstaatlichen Auswirkungen. Fünf Entwicklungen(die De-facto-Angleichungen im Bereich der Steuersysteme und-sätze, induziert durch den steuerlichen Standortwettbewerb; De-jureAngleichungen im Bereich der Verhinderung der doppelten Besteuerung im Binnenmarkt, der Durchsetzung der vier Freiheiten durch den EuGH, der Eindämmung so genannter präferentieller mitgliedstaatlicher Steuerregime und der Verwaltungszusammenarbeit) sollen im Folgenden aufgezeigt werden und deutlich machen, dass auch im Bereich der direkten Steuern im Hinblick auf die Angleichung der Steuersysteme und die Steuersätze, aber insbesondere im Hinblick auf die Bemessungsgrundlagen einiges in Bewegung ist. 3.1 De-facto-Autonomieverluste im Bereich der Steuersysteme und-sätze Und so möchte ich zunächst mit dem Grundsätzlichen beginnen: Es ist nämlich durchaus fraglich, ob ein Land Mitglied der Europäischen Gemeinschaft werden könnte, das keinerlei Einkommenssteuern erhebt. Zwar gibt es diesbezügliche keine explizite Aufforderung rechtlicher Natur, weder im Primär- noch im Sekundärrecht, jedoch gäbe es, so ein Mitarbeiter der Generaldirektion Steuern im Interview vom 25.1.2006, durchaus andere vertragliche Anknüpfungspunkte, wenn es zum Beispiel in Artikel 2 EG-Vertrag um die Förderung der Solidarität unter den Mitgliedstaaten geht. Tatsächlich sei auch im Rahmen der langen Verhandlungen im Vorfeld der so genannten Osterweiterung immer auf eine gemeinschaftsverträgliche Einkommensbesteuerung hingewirkt worden. Dennoch sei letztlich offen, ob ein»Musterschüler«, der ansonsten alle Vorgaben erfüllt, aber keine Einkommenssteuer vorweist, nicht dennoch als Mitglied der Gemeinschaft aufgenommen worden wäre. Wichtiger jedoch ist der zweite Hinweis im Zusammenhang mit der Annäherung der Steuersysteme. So hat die Verbreitung steuerpolitischer Vorstellungen über den europäischen Dialog bereits in den 1950er bis 1970er Jahren zu Annäherungen der mitgliedstaatlichen Steuerpolitiken, weg von der Schedulenbesteuerung, also der Trennung der Besteuerung nach einzelnen Einkommensarten, in Richtung einer allgemeineren Einkommensbesteuerung geführt. Später – im Wesentlichen seit den 1990er Jahren – fährt der europäische Zug mitgliedstaatlicher Annäherungen wieder eher in die andere Richtung. Induziert im Wesentlichen durch den steuerlichen Standortwettbewerb der Mitgliedstaaten untereinander. So ist seit den frühen 1990er Jahren unter den EU15 de facto eine Vorbildfunktion der dualen Einkommensbesteuerung zu bemerken. Finnland, Norwegen und Schweden führten diese Anfang der 1990er Jahre ein. Die duale Einkommenssteuer verabschiedet sich ganz explizit von der Gleichbehandlung aller Einkommensarten zugunsten einer nach Einkommensarten getrennten Besteuerung: Unternehmensgewinne und private Kapitalerträge werden mit einem relativ niedrigen proportionalen Satz erfasst, der in Schweden mit Stand Dezember 2005 bei 28 Prozent(Unternehmensgewinne) bzw. 30 Prozent(private Kapitalerträge) liegt. Alle anderen Einkommensarten, vor allem Lohneinkünfte, unterliegen dagegen einer progressiven Besteuerung mit relativ hohem Spitzensatz, wie etwa 55,5 Prozent(2005) in Schweden. Die nordischen Staaten begründeten die Einführung auch mit der Anpassung an die Herausforderungen des Steuerwettbewerbs. So konzentriert die duale Einkommenssteuer Steuersatzsenkungen auf die Einkommensarten, die wirklich(oder vermeintlich) untereinander im Wettbewerb stehen, nämlich die Unternehmensgewinne und die persönlichen Kapitaleinkommen. Auch die deutsche Bundesregierung will im Jahr 2007 unter dem Verweis auf die internatio- Internationale Politikanalyse 21 nale Wettbewerbsfähigkeit eine Besteuerung auf Basis einer deutlicheren Trennung nach Einkommensarten einführen(Koalitionsvertrag, CDU 2005, 82). Andere europäische Mitgliedstaaten haben sich auch bereits aufgemacht in Richtung einer dualen Einkommensbesteuerung. So haben beispielsweise Österreich, Belgien und Italien ebenfalls in der ersten Hälfte der 1990er Jahre eine so genannte Abgeltungssteuer auf Zins- und Dividendenerträge zu einem proportionalen Satz eingeführt, die bereits in Richtung einer dualen Besteuerung weist. Auch Griechenland(1993) und die Niederlande(2001) haben bezogen auf die Zins- und Dividendenbesteuerung bereits einen Schritt in Richtung einer dualen Einkommensbesteuerung gemacht(Eggert/Genser 2005; Ganghof 2005). Noch deutlich weiter als die duale Einkommenssteuer geht die so genannte Flat Tax oder Ein-StufenSteuer, mit der Estland, Lettland, Litauen und die Slowakei Anfang 2004 EU-Mitglieder wurden. Diese besteuert zwar ebenfalls – wie die allgemeine Einkommenssteuer – alle Einkommensarten gleich, allerdings zu einem meist sehr niedrigen proportionalen Satz (beispielsweise 15% auf alle Einkommensarten und bezogen auf alle Einkommenshöhen), wie im Falle der dualen Einkommensbesteuerung die Kapital- und Unternehmenseinkommen(Bundesministerium der Finanzen 2005; European Commission 2006). Dieser kurze Streifzug durch die derzeitigen Steuersysteme der Mitgliedstaaten weist bereits auf die Entwicklung der Steuersätze hin: So sind seit Mitte der 1980er Jahre neben den Körperschaftssteuersätzen auch die einkommenssteuerlichen Spitzensätze in einer Vielzahl von Ländern gesenkt worden, und hier insbesondere die auf Kapitaleinkünfte und etwas weniger der auf Arbeitseinkommen. So sanken die nominalen Spitzensteuersätze bei den persönlichen Einkommenssteuern der EU-15 von 64,4% 1985 auf 52,4% 1995 und schließlich auf durchschnittlich 46,2% im Jahr 2004(Schratzenstaller 2002; European Commission 2006). Und auch die Unternehmenssteuer-Spitzensätze der EU-15 sanken von durchschnittlich 38,1% im Jahr 1996 auf 29,5% 2006 kontinuierlich ab(European Commission 2006, 35). Dennoch: Die Spitzensteuersätze der Mitgliedstaaten sind nach wie vor deutlich unterschiedlich. So weisen im Jahr 2005 die höchsten Regelsteuersätze für die Einkommenssteuer Dänemark (59,0%), Schweden(56,6%), die Niederlande (52,0%) und Finnland(51,0%) aus, während die Slowakei(19,0%), Estland(23,0%), Lettland(25,0%) und Zypern(30,0%) den unteren Bereich abbilden. Bei der Körperschaftssteuer wurden nach Angaben von Eurostat die höchsten bereinigten Regelsteuersätze in Deutschland(38,6%), Italien(37,3%), Spanien und Malta(jeweils 35,0%) registriert, die niedrigsten in Zypern(10,0%), Irland(12,5%), Lettland und Litauen(jeweils 15,0%)(European Commission 2006). 3.2 De-jure-Autonomieverluste: Keine doppelte Besteuerung Üblicherweise wird unter internationaler Doppelbesteuerung die Erhebung vergleichbarer Steuern in zwei(oder mehreren) Ländern von demselben Steuerpflichtigen, für denselben Steuergegenstand und denselben Zeitraum verstanden. 13 Zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung haben die europäischen Mitgliedstaaten nicht nur ein nahezu vollständiges Netz an Doppelbesteuerungsabkommen(DBA) geschlossen, 14 sondern auch darüber hinausgehende Richtlinien, die den jeweiligen Staaten Besteuerungsrechte noch deutlicher zuweisen, als es die DBA ohnehin vorsehen. 15 De jure wurden die Mitgliedstaaten 13 Doppelbesteuerung kommt insbesondere dadurch zustande, dass die überwiegende Mehrheit der Staaten neben inländischen Wirtschaftsvorgängen auch solche im Ausland besteuern, wenn deren Ergebnisse inländischen natürlichen oder juristischen Personen zugutekommen, so insbesondere die ausländischen Einkünfte von Inländern. Ebenso werden neben den inländischen auch ausländische Vermögenswerte besteuert, wenn diese Inländern gehören. Gleichzeitig verzichtet kein Staat darauf, Wirtschaftsvorgänge und Vermögenswerte im eigenen Gebiet auch dann zu besteuern, wenn sie Nichtansässigen gehören oder diesen zugutekommen. Folglich kommt es fast zwangsläufig zu Überschneidungen(Rixen und Rohlfing 2004; Vogel 1990). 14 So ist auch 2005 das Netz von Doppelbesteuerungsabkommen unter den nun 25 Mitgliedsländern nahezu komplett. Von den 297 möglichen Abkommen unter den EU-25 werden mit Stand Mitte 2005 insgesamt 277 Abkommen untereinander unterhalten. 15 Die DBA wurden im Laufe der Zeit durch gesetzliche europäische Vorgaben ergänzt: So wurden verbindliche Verabredungen darüber getroffen, wie einige Tatbestände grenzüberschreitend so zu regeln seien, dass sie den freien Kapitalverkehr und die Niederlassungsfreiheit für Unternehmen im Binnenmarkt nicht(weiter) hemmten. Nahezu alle europäischen gesetzlichen Bestimmungen(Richtlinien) im Bereich der Unternehmensbesteuerung dienen genau diesem Zweck. Mit der so genannten Mutter-Tochter-Richtlinie aus dem Jahr 1990 sollten grenzüberschreitende Unternehmenszusammenschlüsse gefördert werden. Mit dem so genannten Schiedsübereinkommen wurde darüber hinaus ein Schlichtungsverfahren mit der Absicht eingeführt, Doppelbesteuerungen zu vermeiden. Eine gemeinsame Steuerregelung für die Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten soll seit 2003 darüber hinaus sicherstellen, dass Einkünfte in Form von Zinsen und Lizenzgebühren nur einmal in einem Mitgliedstaat besteuert werden: am Sitz der Muttergesellschaft. 22 Uhl Noch souverän? in Art. 293 EG-Vertrag aufgefordert, auszuschließen, dass Tatbestände innerhalb der Gemeinschaft einer doppelten Besteuerung unterliegen, denn dies schränkt wesentliche Grundfreiheiten ein: in erster Linie die Niederlassungs- und die Kapitalverkehrsfreiheit. Als die Märkte noch recht abgeschottet voneinander funktionierten, war die doppelte Besteuerung kaum ein Problem. Grenzüberschreitende Sachverhalte waren selten oder von so untergeordneter Bedeutung, dass es keiner wesentlichen Anstrengung von Seiten der nationalen Gesetzgeber bedurfte, eine grenzüberschreitende Regelung zu finden. Besteuert wurde, was innerhalb der eigenen Grenzen geschah und von Steuerinländern erwirtschaftet wurde – unabhängig von der Behandlung von Einkünften in anderen Staaten. Auch die Strukturen der Unternehmen waren in erster Linie national geprägt. Mit der zunehmenden grenzüberschreitenden Kapitalmobilität und Investitionstätigkeit einerseits und der Ausbreitung multinationaler Unternehmensstrukturen andererseits wuchs jedoch auch die Anfälligkeit des Territorialitätsprinzips bei der Besteuerung. So ist die Zahl der multinationalen Unternehmen in 15 Ländern(EU und Nicht-EU) von ungefähr 7000 Muttergesellschaften Ende der 1960er Jahre auf ungefähr 40.000 Ende der 1990er Jahre angestiegen. Weltweit seien – so die Europäische Kommission in ihrem Bericht zur Unternehmensbesteuerung im Jahr 2001 – 63.000 Muttergesellschaften und 690.000 ausländische Tochtergesellschaften tätig(European Commission 2001, 23). Eine Voraussetzung für die Ausbreitung multinationaler Unternehmensstrukturen war aber auch, dass die Mitgliedstaaten auf autonome Besteuerungsrechte de jure verzichteten: In Doppelbesteuerungsabkommen verpflichteten sie sich, Sachverhalte nicht doppelt zu besteuern, was zuvor hemmend auf die grenzüberschreitende Unternehmenstätigkeit gewirkt hatte. Da die multinationalen Konzerne auf der organisatorischen Ebene miteinander verwoben sind, erlaubt es diesen beispielsweise, in Niedrigsteuerländern allein zu dem Zweck Tochtergesellschaften zu gründen, um durch Transaktionen Gewinne dorthin zu verlagern und somit Steuern auf Kosten des Sitzlandes der Muttergesellschaft zu sparen. Umgekehrt können durch konzerninterne Transaktionen Verluste im Sitzland der Muttergesellschaft geltend gemacht werden. Die bekannteste Form, diese Transaktionen zum Zwecke der Steuervermeidung zu vollziehen, ist die Verrechnungspreisgestaltung. Anfällig für die legale Steuervermeidung durch Unternehmen ist dieses System unter anderem deshalb, weil ca. 60% des Welthandels – Waren und Dienstleistungen – über Verrechnungspreise innerhalb von multinationalen Unternehmen und nicht über Marktpreise abgerechnet werden(Bundesministerium der Finanzen 2004). Auf diese Weise können Unternehmen dank der Regelungen zur Verhinderung einer doppelten Besteuerung, Sitzlandprinzip und Freistellungsmethode, das Steuergefälle zwischen den Staaten schlicht ausnutzen. Daneben pocht der Europäische Gerichtshof auf die Nichtdiskriminierung und Nichtbeschränkung von Kapitalverkehrs- und der Niederlassungsfreiheit im Binnenmarkt, was die wenigen national de jure verbliebenen Möglichkeiten zusätzlich einschränkt, den Steuervermeidungsstrategien multinationaler Konzerne etwas entgegenzusetzen. 3.3 De-jure-Autonomieverluste: Die vier Freiheiten und der EuGH So ist es seit Ende der 1990er Jahre insbesondere der Europäische Gerichtshof(EuGH), der – angerufen über die nationalen Gerichte und die Klagen Betroffener, hauptsächlich aus Unternehmenszentralen – de jure zu einer weiteren Annäherung der mitgliedstaatlichen Bemessungsgrundlagen beiträgt. Aus einem »schleichenden Prozess«(Handelsblatt vom 18.04.01) ist mittlerweile für dieselben Akteure im Hinblick auf die Auswirkungen von EuGH-Urteilen ein»Europäisches Steuerrecht ist Realität«(Titel einer Handelsblatt-Tagung im November 2005) geworden. So hat der EuGH seit der Jahrtausendwende immer häufiger in Verfahren die Vereinbarkeit nationaler Steuervorschriften mit den vier Grundfreiheiten bezweifelt, insbesondere aber mit den in den Artikeln 18(Freizügigkeit), 43(Niederlassungsfreiheit) und 56 (freier Kapitalverkehr) des EG-Vertrages. Ungeachtet der Tatsache, dass die Regelungen zu den direkten Steuern – da keine unmittelbare EGVertragsgrundlage einschlägig ist – formal in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fallen, entspricht es der gängigen Rechtsprechung des EuGH, dass die Mitgliedstaaten ihre Befugnisse unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben müssen und deshalb jede offensichtliche oder versteckte Diskriminierung oder Beschränkung der Niederlassungsfreiheit z. B. aufgrund der Staatsangehörigkeit unterlassen müssen (Bröhmer 2002). Dabei hat der Gerichtshof als Diskriminierung definiert, dass»unterschiedliche Vorschriften auf vergleichbare Situationen angewandt werden oder dass dieselbe Vorschrift auf unterschiedliche Situationen angewandt wird«. 16 16 Vgl. z. B. EuGH-Urteil vom 29. April 1999, Rs. C-311/97, Royal Bank of Scotland, Rn. 26 und die dort angeführte Internationale Politikanalyse 23 Zwar stammt die erste Entscheidung direkte Steuern betreffend aus dem Jahr 1986(Rechtssache C-270/83»avoir fiscal«), aber von den nunmehr rund 70 Entscheidungen datieren 60 aus den letzten 10 Jahren(Schmitt 2005). Mit Stand Anfang 2006 waren mehr als 50 Rechtssachen direkte Steuern betreffend beim EuGH anhängig(Wathelet 2006), von denen die meisten von einiger inhaltlicher und haushaltspolitischer Relevanz für die Mitgliedstaaten sind, wie das jüngste Urteil im Falle Meilicke et al.(Rs. C-292/04) zeigt. Hier errechnete die deutsche Bundesregierung Kosten von 5 Milliarden € , sollten alle Ansprüche aus dem Urteil geltend gemacht werden. Darüber hinaus hat der EuGH jüngst in zwei Urteilen britisches Steuerecht betreffend 17 die Möglichkeiten der Mitgliedstaaten erschwert, die Steuergestaltung von Konzernen durch Ausweisung von Gewinnen in Niedrigsteuerländern einzudämmen. Vergleichbares gilt für die Verlustverrechnungsmöglichkeiten, also die Frage, ob beispielsweise Verluste von Tochterunternehmen oder ausländischen Betriebsstätten am Sitz der Muttergesellschaft in einem Land mit höherer Besteuerung geltend gemacht werden können. Beide Regelungen exstieren in ähnlicher Form in anderen Mitgliedstaaten. Die Abschaffung dieser Schutzklauseln wird zur Folge haben, dass unternehmerische Steuervermeidungsstrategien deutlich Aufwind bekommen und sich die Konzernzentralen, gestärkt durch die Richtersprüche, ein genehmes Steuerrecht erklagen werden. So sich die Mitgliedstaaten nicht auf eine Harmonisierung einigen. Insgesamt hat der Gerichtshof in einer Reihe von Urteilen – ähnlich dem angelsächsischen Case Law – mittlerweile einen immer engeren Rechtsrahmen geschaffen, in dem sich die Mitgliedstaaten bewegen müssen. 3.4 De-jure-Autonomieverluste: Maßnahmen gegen die so genannten schädlichen Elemente des Steuerwettbewerbs Mit zunehmender Kapitalverkehrsfreiheit, die auch auf Maßnahmen zur Verhinderung der doppelten Besteuerung im Binnenmarkt zurückgeht, ging es den Mitgliedstaaten nicht mehr allein um den Schutz inländischer Steuerquellen oder allgemein die besseren Konditionen im Verhältnis zu den Standortwettbewerbern, sondern im Wettbewerb auch um eine Besserstellung, d. h. eine positive Diskriminierung ausländischer Steuerquellen. Die Mitgliedstaaten waren also dazu übergegangen – mit dem Ziel, anderen Mitgliedstaaten Kapital und Investitionen abzujagen –, so genannte Sondersteuerregime einzurichten. Vor dem Hintergrund der Diskussionen um die schädlichen Aspekte der wirtschaftlichen Globalisierung und des Steuerwettbewerbs erhöhte sich jedoch der öffentliche Druck auf die Mitgliedstaten, diese Entwicklung mindestens nicht weiter zu forcieren. Im Rahmen des 1997 vom Rat verabschiedeten – rechtlich nicht bindenden – Verhaltenskodex für die Unternehmensbesteuerung verpflichteten sich die Mitgliedstaaten allerdings, keine neuen schädlichen Steueranreize mehr einzuführen(Stand Still) und ihre derzeitigen Rechtsvorschriften und Praktiken zu überprüfen und, falls erforderlich, zu ändern(Roll Back). Der Verhaltenskodex soll de facto verhindern, dass sich die Mitgliedstaaten immer neue Steuerregime ausdenken, mit denen sie zu den jeweils anderen in Konkurrenz treten. Mit Stand Dezember 2006 ist unklar, ob die Mitgliedstaaten tatsächlich die 66 von der Gruppe»Verhaltenskodex« als schädlich eingestuften Steuerregime wie verabredet abgeschafft haben. Mit Blick auf Irland scheint Skepsis angebracht: Das Land hat das als schädlich klassifizierte Sondersteuerregime schlicht verallgemeinert und dadurch in den Bereich des von allen Mitgliedstaaten gleichermaßen als»gut« klassifizierten allgemeinen Steuerwettbewerb gerettet. Denn – so die Logik – niedrigste Steuern, die für alle gelten, sind nicht schädlich. Auf diese Weise ist ein Ergebnis der Debatte um den schädlichen Steuerwettbewerb, dass mit ihr ein Bekenntnis zum guten Steuerwettbewerb einhergegangen ist, der hauptsächlich über die Steuersätze ausgetragen wird. Dieses Bekenntnis fehlt seither in keinem europäischen Dokument mehr – auch nicht in den europäischen Entwürfen über eine»Gemeinsame konsolidierte Körperschaftssteuerbemessungsgrundlage«, wie sie derzeit diskutiert wird. Neben dem Verhaltenskodex hat die Kommission einen Hebel, die Steuersysteme der Mitgliedstaaten unter den Vorschriften über staatliche Beihilfen 18 zu Rechtsprechung sowie Schlussanträge des Generalanwalts L.A. Geelhoed vom 23. Februar 2006, Rs. C-374/04, ACT gegen Commissioners of Inland Revenue, England and Wales, Rn. 35. 17 Urteil des EuGH vom 12. September 2006, Rechtssache C-196/04, Cadbury Schweppes und Urteil des EuGH vom 13. Dezember 2005, Rechtssache C-446/03, Marks& Spencer. 18 Der Begriff der Beihilfe gemäß den Artikeln 87 bis 89 EGVertrag erfasst nicht nur positive Leistungen wie Subventionen, Darlehen oder Beteiligungen am Kapital von Unternehmen, sondern auch Maßnahmen, die in verschiedener Form die Belastungen vermindern, die ein Unternehmen normalerweise zu tragen hat, und die somit, ohne Subventionen im strengen Wortsinn zu sein, diesen nach Art und Wirkung gleichstehen(EuGH-Urteil vom 20. November 2003, 24 Uhl Noch souverän? überprüfen und die Mitgliedstaaten in Folge über den EuGH de jure zu einer Abschaffung präferentieller Steuerregime zu zwingen. Dieser Hebel hat aber erst in drei Fällen Erfolg gezeigt. So hatte parallel zu dem Verfahren rund um den Verhaltenskodex im Ministerrat die Kommission 2001 begonnen, einige der präferenziellen mitgliedstaatlichen Steuerregelungen der Prüfung zu unterziehen. Elf Maßnahmen in acht Mitgliedstaaten wurden schließlich Gegenstand eines förmlichen Prüfverfahrens. 19 Die Kommission bezweifelte die Vereinbarkeit der Steuervergünstigungen, die ausschließlich multinationalen Unternehmen oder Unternehmen aus dem Versicherungs- und Finanzdienstleistungsbereich gewährt werden, mit den Beihilfevorschriften, da sie die Begünstigten lediglich ungerechtfertigterweise von einem Teil ihrer normalen Steuerlast befreie. Im Februar 2003 schließlich entschied die Kommission zunächst in drei Fällen, dass es sich bei den besonderen Steuererleichterungen in Belgien, Irland und den Niederlanden um staatliche Beihilfen handele, 20 und erhob Klage vor dem EuGH. Die diesbezüglichen Urteile machen – neben der konkreten Zurückweisung der in Rede stehenden nationalen Regelungen – jedoch auch klar, wie schwierig dieses Instrument hauptsächlich in Bezug auf den Vertrauensschutz zu bewerten ist, denn der EuGH billigte diesen den betroffenen Unternehmen, die von der jeweiligen präferentiellen mitgliedstaatlichen Regelung profitieren, sehr umfangreich zu. Rs. C-126/01, Gemo, Slg. Rn. 28 und die dort zitierte Rechtsprechung). 19 Die Steuerregelungen, die Gegenstand des von der Kommission eingeleiteten förmlichen beihilferechtlichen Prüfverfahrens wurden, sind: Deutschland – Special Fiscal Regime for Control and Co-ordination Centres of Foreign Companies; Spanien – Special Fiscal Regime for Bizkaia Co-ordination Centres; Frankreich – Headquarters and Logistics Centres Regime, Régime des Centrales de trésorerie; Irland – Tax Exemption on Foreign Income; Luxemburg – Co-ordination Centres Regime, Finance Companies Regime; Niederlande – Special Fiscal Regime for International Financing Activities; Finnland – Åland Island Captive Insurance Regime; Ver. Königreich – Gibraltar Qualifying Offshore Companies Rules, Gibraltar Exempt Offshore Companies Rules(Europäische Kommission, Pressemitteilung IP/01/982 vom 11. Juli 2001, Anhang). 20 Europäische Kommission, Pressemitteilung IP/03/242 vom 18. Februar 2003; Entscheidung der Kommission vom 17. Februar 2003 über die Beihilferegelung, die Belgien zugunsten von Koordinierungsstellen mit Sitz in Belgien durchgeführt hat, KOM 2003/755/EG. 3.5 De-jure-Autonomieverluste: Verwaltungszusammenarbeit Der Rat konstatierte schon relativ früh, dass(illegale) Steuerhinterziehung und Steuerflucht über die Grenzen der einzelnen Mitgliedstaaten hinaus zu Haushaltseinnahmeverlusten führen, gegen den Grundsatz der Steuergerechtigkeit verstoßen und Verzerrungen des Kapitalverkehrs und der Wettbewerbsbedingungen bewirken können. Sie beeinträchtigten mithin das Funktionieren des Gemeinsamen Marktes. Auch die Zusammenarbeit zwischen den Verwaltungen auf der Grundlage bilateraler Abkommen reiche nicht aus, um die neuen Formen der Steuerhinterziehung und Steuerflucht wirksam einzudämmen, die immer mehr einen multinationalen Charakter annähmen. Daher schiene es geboten, die Zusammenarbeit zwischen den Steuerverwaltungen innerhalb der Gemeinschaft nach gemeinsamen Grundsätzen und Regeln zu verstärken. Dies sollte im Jahr 1977 mit der Richtlinie über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern erreicht werden. Darin beschlossen die Mitgliedstaaten, sich gegenseitig auf Ersuchen Auskünfte in Einzelfällen zu erteilen. Darüber hinaus sollten sich die Mitgliedstaaten»auch ohne Ersuchen gegenseitig alle Auskünfte erteilen, die für die zu treffende Festsetzung der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen geeignet erscheinen, insbesondere in den Fällen, in denen künstliche Gewinnverlagerungen zwischen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten vorzuliegen scheinen, oder wenn solche Geschäftsbeziehungen zwischen Unternehmen zweier Mitgliedstaaten zur Steuerersparnis über ein drittes Land geleitet werden, oder schließlich wenn aus irgendeinem Grunde eine Steuerverkürzung eingetreten ist oder eintreten kann«(RI 2003/48/ EG: S. 2 f.). Allerdings erschien es dem Rat angebracht, Mitgliedstaaten unter gewissen Bedingungen auch das Recht einzuräumen, die Durchführung von Ermittlungen oder die Auskunftsübermittlung zu verweigern. 21 21 Die Richtlinie wurde zwischenzeitlich(1992) auch auf die speziellen Verbrauchssteuern(RI 92/12/EWG) und auch auf Steuern auf Versicherungsprämien(RI 2003/93/EG) ausgedehnt, jedoch 2004 von der Systematik her wieder getrennt(RI 2004/106/EG), so dass sich die ursprüngliche Richtlinie(77/799/EWG) heute wiederum nur noch auf die gegenseitige Amtshilfe der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern und der Steuern auf Versicherungsprämien bezieht. Die inhaltlich deutlichste Erweiterung wurde 2004 beschlossen. Die Richtlinie(2004/56/EG) zielt darauf ab, den Informationsfluss zwischen den Steuerbehörden der Mitgliedstaaten zu beschleunigen, ihnen die Koordination ihrer Ermittlungen auf dem Gebiet des grenzüberschreitenden Internationale Politikanalyse 25 Die Möglichkeit, die Auskunftsübermittlung zu verweigern, deutet bereits auf die Probleme in der Folgezeit hin. Denn Auskünfte konnten z. B. auch dann verweigert werden, wenn inländische Rechtsvorschriften – beispielsweise ein Bankgeheimnis – oder die Verwaltungspraxis der Informationsübermittlung entgegenstanden oder wenn der um Auskunft ersuchende Staat zur Übermittlung gleichartiger Auskünfte nicht in der Lage war. Dies bedeutete, dass bestimmte Länder aufgrund ihrer inländischen Rechtsvorschriften keine Informationen über Zinserträge übermitteln konnten und dass die anderen Länder deshalb auch nicht verpflichtet waren, ihnen solche Informationen zur Verfügung zu stellen. Insofern war es durchaus ein Fortschritt, als 2005 die Richtlinie über die Besteuerung von Zinserträgen endlich in Kraft treten konnte. Mit dieser Richtlinie soll das Ziel erreicht werden, ein Minimum an effektiver Besteuerung der Zinserträge Gebietsfremder innerhalb der Gemeinschaft zu gewährleisten. Die Richtlinie gilt allerdings nur für die Besteuerung natürlicher Personen(also nicht für Unternehmen) und betrifft nur eine bestimmte Art von Zinserträgen, nämlich Erträge aus grenzüberschreitenden Kapitalanlagen, die in Form von Zinsen in einem Mitgliedstaat an natürliche Personen mit Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat gezahlt werden. Nicht besteuert werden entsprechend Kapitalerträge aus Dividenden, Derivaten und Lebensversicherungen ebenso wie viele Anlagefonds. Es bleibt dem Wohnsitzmitgliedstaat überlassen, ob er die Zinserträge besteuert oder nicht. Es wird lediglich sichergestellt, dass die Mitgliedstaaten über die Informationen verfügen, die sie brauchen, um den Steuersatz anzuwenden, der auch für Gebietsansässige gilt. Dennoch wird der EuGH nicht müde zu betonen, dass bereits die Richtlinie aus dem Jahr 1977 dazu führe, dass die Mitgliedstaaten rechtlich gesehen den jeweils anderen keine Informationen vorenthalten könnten, die diese zur rechtmäßigen Festsetzung der Steuern im Inland benötigen, denn dieses Instrument der Verwaltungszusammenarbeit gewährleiste Möglichkeiten der Erlangung notwendiger Auskünfte, die mit den für die inländischen Steuerverwaltungen im Verhältnis zueinander bestehenden Möglichkeiten vergleichbar seien. 22 Steuerbetrugs und die Durchführung von Verwaltungsverfahren für andere Steuerbehörden zu erleichtern. 22 Z. B. Schlussanträge des Generalanwalts M. Poiares Maduro vom 7. April 2005, Rs. C-446/03, Marks& Spencer gegen David Halsey(HM Inspector of Taxes), Rn. 81. 4 Zusammenfassung und Fazit Wie in vorangegangenen Abschnitten gezeigt wurde, sind die Mitgliedstaaten bei der Gestaltung und Verwaltung ihrer indirekten Steuern de jure nicht mehr autonom. Weder können sie über die Steuersysteme als solche noch über deren Bemessungsgrundlagen und Sätze(mit Ausnahme der Bewegung innerhalb von Bandbreiten bzw. oberhalb von Mindestsätzen) entscheiden. Ihr Steuererfindungsrecht – d. h. die Möglichkeit, allein im nationalen Rahmen neue Steuern oder umgestaltete Steuern zu entscheiden – ist ebenso eingeschränkt. Alle neuen Steuervorschläge müssen grundsätzlich der Europäischen Kommission zur Prüfung vorgelegt werden. Ebenso sind die Verwaltungsverfahren im Bereich der indirekten Steuern europäisch angeglichen und ermöglichen es keinem Mitgliedsland, davon de jure autonom abzuweichen. Auch wenn formal nach wie vor dieselben, zumeist gliedstaatlichen – also keine europäischen – Verwaltungseinheiten mit der konkreten Umsetzung der Regelungen betraut sind, so handeln alle weitgehend nach denselben europäischen Verwaltungsvorgaben. Der Blick in die Richtlinie oder Verordnung hat in weiten Teilen den Blick in nationale Vorgaben ersetzt. Weniger eindrucksvoll de jure europäisch vorstrukturiert, stellt sich das Bild bei den direkten Steuern dar. Die Eingriffstiefe von europäischem Gemeinschaftsrecht in die Besteuerung der verschiedenen Einkommensarten von Privatpersonen und Unternehmen liegt deutlich unter dem der indirekten Steuern. Dennoch: Auch wenn hier Autonomieverluste de jure hauptsächlich im Hinblick auf die Gestaltung der Bemessungsgrundlagen existieren, haben diese einige rechtliche Reichweite: Weder können die Mitgliedstaaten heute noch rein national Maßnahmen gegen Steuerflucht oder Steuervermeidung beispielsweise dadurch treffen, dass»nationales Kapital« oder »nationale Unternehmer« bessergestellt werden gegenüber nicht Gebietsansässigen, noch können Tatbestände der doppelten Besteuerung unterworfen werden, beispielsweise mit dem Ziel, ihre Mobilität zu hemmen. Auch die unilateralen Maßnahmen, die dahin gehen, die unternehmerischen Steuerplanungsmöglichkeiten der Gewinnverlagerung oder Verlustzuweisung im Rahmen von Konzernen zumindest ansatzweise einzudämmen, wurden seitens des EuGH nahezu aufgehoben. Umgekehrt dürfen die Mitgliedstaaten aber auch keine Steuerregime errichten, die den Tatbestand der Beihilfe erfüllen, was sich auch gegen solche Steuerregime richten kann, die unter die so genannten schädlichen Steuerpraktiken fallen. Insbesondere dem EuGH kommt dabei seit Ende der 1990er Jahre eine immer wichtigere Rolle zu. Der 26 Uhl Noch souverän? Luxemburger Gerichtshof entwickelt sich gleichsam zu einem zweiten Steuergesetzgeber, der dem ersten, nationalen, durch die Bindungswirkung der Urteile jedoch übergeordnet ist. De jure nähern sich auch im Bereich der direkten Steuern die Verwaltungsvorgaben an. Anfragen aus anderen Mitgliedstaaten werden so behandelt wie inländische. Darüber hinaus wird die Abgrenzung der nationalen Steuerjurisdiktionen mittlerweile durch ein System von Kontrollmitteilungen in Bezug auf die Besteuerung von Zinsen von Privatpersonen – allerdings auch nur in diesem schmalen Bereich – beschränkt. Der wiederholte und sich in nahezu allen Stellungnahmen findende Verweis auf das Gute, das im wahlweise als fair oder als gesund bezeichneten steuerlichen Standortwettbewerb stecke, schränkt die Autonomie der Mitgliedstaaten darüber hinaus de facto ein. Diese tendenziell positive Bewertung des steuerlichen Standortwettbewerbs der Mitgliedstaaten untereinander korrespondiert mit der seit dem Binnenmarktprojekt offiziellen und im EG-Vertrag verankerten neuen europäischen Integrationsmethode, die auf gegenseitige Anerkennung statt auf verbindliche Harmonisierung setzt. Ein Ergebnis dessen ist, dass Steuersysteme und Steuersätze in Bewegung sind: die Steuersätze nach unten und die Steuersysteme in Richtung der Trennung nach Einkommensarten oder organisiert als niedrige proportionale Flat Tax. Die Kraft liegt hier allerdings weniger im Gesetz – die Mitgliedstaaten dürften rein rechtlich auch anders – als in der weit geteilten Interpretation von ökonomischen Abläufen, mithin im wahlweise»monetaristischen«, »neo-« oder»ordoliberalen« Paradigma bzw. hegemonialen Projekt, wie es verschiedenste Autoren unterschiedlicher politischer Herkunft und theoretischer Schulen in den vergangenen Jahren benannt haben (Bieling und Steinhilber 2000; Hall 1993; Nonhoff 2006; Scharpf 1999; Swank und Steinmo 2002). Und so stellt sich die Frage, was die Befunde hinsichtlich nationalstaatlicher Autonomieverluste in der Steuerpolitik für den modernen Wohlfahrtsstaat bedeuten. Beide Verknüpfungen von Wohlfahrts- und Steuerstaatlichkeit im 20. Jahrhundert sind von den Autonomieverlusten des nationalen Steuerstaates betroffen. Dies gilt sowohl für die Fähigkeit, auf Basis autonomer Entscheidungen Einnahmen zu erzielen, als auch für die Umverteilungsfunktion zur Korrektur der vorgefundenen Wohlstandsverteilung, des vorgefundenen Reichtums mithilfe der Progression einer über alle unterschiedlichen Einkommensarten gleichermaßen erhobenen, allgemeinen Einkommensbesteuerung. So verbanden die europäischen Wohlfahrtsstaaten eine soziale Funktion auch mit ihren Steuersystemen selbst. Große Einkommensdifferenzen sollten über die progressive Einkommenssteuer geschmälert werden. Die gegenwärtigen Entwicklungen laufen jedoch – wie gezeigt wurde – in die entgegengesetzte Richtung. Es hat nicht nur eine immer deutlichere Trennung nach Einkommensarten stattgefunden, auch die Steuerprogression wurde abgeschmolzen. Und es hat tendenziell eine Verschiebung stattgefunden: von den direkten zu den indirekten Steuern und innerhalb der direkten Steuern weg von der Unternehmens- und Kapitalbesteuerung hin zum Faktor Arbeit. So nutzten viele Mitgliedstaaten ihre Erhöhungsmöglichkeiten im Rahmen der Bandbreiten bei der Mehrwertsteuer und den speziellen Verbrauchssteuern – auch, um die Senkung der Einkommenssteuerspitzensätze und der Körperschaftsteuern auszugleichen. Diese Veränderungen haben die Einkommensunterschiede der BürgerInnen in den jeweiligen Mitgliedstaaten nicht geschmälert, sondern deutlich vergrößert. Dabei weist nicht nur der erste Blick auf diese Entwicklung bereits auf deren zentrales Gerechtigkeitsproblem hin: Mehrwert- und Verbrauchssteuern sind von allen Menschen in gleicher Höhe und somit unabhängig von der Höhe der individuellen Einkommen zu bezahlen. Arme zahlen so viel wie Reiche. Mit jeder Erhöhung der Steuersätze steigt folglich auch die Belastung der Armen gegenüber den Reichen überproportional an. Gleichzeitig haben die Mitgliedstaaten aber keine autonome Möglichkeit mehr, ihre indirekten Steuersysteme nach sozialeren Kriterien umzubauen. Die zitierten Vorschläge von Frau Merkel und Herrn Fischer im bundesdeutschen Wahlkampf 2005 machen es deutlich. Frau Merkel schlug – als kleinen sozialen Teilausgleich für die Erhöhung der Mehrwertsteuer – kurzzeitig vor, Kinderkleidung künftig mit einem Nullsteuersatz zu belegen. Herr Fischer forderte aus Gründen der Gerechtigkeit vorübergehend einen Mehrwertsteuer-Luxussteuersatz für Luxusgüter. Beide Forderungen können als rein nationale Entscheidung nicht getroffen werden. Es müsste sogar erst europäisches Sekundärrecht in einem aufwendigen Verfahren geändert werden. Darüber hinaus wird die soziale Funktion der Besteuerung über einen zweiten europäischen Trend geschmälert, wenn verschiedene Einkommensarten mit unterschiedlichen Steuersätzen belegt werden. Im Rahmen der dualen Einkommenssteuer werden immobile Lohneinkommen erheblich höher besteuert als mobiles Kapital und Unternehmen. Auch dies verschärft die Einkommensdifferenzen, je höher die Steuern auf Arbeit und je niedriger die Steuern auf Kapital und Unternehmensgewinne werden. Noch die Sozi- Internationale Politikanalyse 27 alreformer der Jahrhundertwende argumentierten, dass Einkommen aus Vermögen und Erträgen allein unter Rationalitätserwägungen im Ergebnis höher besteuert werden müssten als Arbeitseinkommen(Uhl 2006). Denn wer lediglich ein zeitlich befristetes, weil auf die Dauer seiner Berufstätigkeit begrenztes Einkommen beziehe, müsse für sein Alter oder seine Kinder etwas zurücklegen, während der andere, dessen Einkommen aus vererblichem Vermögen stammt, sein gesamtes Einkommen verbrauchen könne, ohne seine oder die Zukunft seiner Kinder zu gefährden. Dies ist heute geradezu eine Erwägung aus dem Bereich der Fantasie. So brechen beide der zuvor genannten Entwicklungen – die Verschiebung der Einnahmen hin zu den direkten Steuern und innerhalb der direkten Steuern die Verlagerung hin zu Arbeitseinkommen – nicht nur mit einem der Prinzipien von Steuerstaatlichkeit im 20. Jahrhundert, sondern werfen auch ernsthafte Gerechtigkeitsfragen auf. Auch die zweite Verknüpfung zwischen Steuerstaat und Wohlfahrtsstaat im 20. Jahrhundert – seine Fähigkeit, Einnahmen in dem Umfang zu erzielen, wie sie nötig sind, um seine wohlfahrtsstaatlichen Aufgaben erfüllen zu können – ist heute ernsthaft unter Druck. Seit den 1980er Jahren sind die Anforderungen an den Wohlfahrtsstaat gewachsen. Nicht weil die Menschen anspruchsvoller geworden wären, sondern aufgrund langsameren ökonomischen Wachstums und der Arbeitslosigkeit vieler. Auf der anderen Seite stagnierten die Einnahmen bestenfalls, in einigen Mitgliedstaaten sinken diese auch real. In jedem Fall aber passen die Einnahmen seit einiger Zeit nicht (mehr) zu den Ausgaben. Auch die Urteile des EuGH werden zunehmend kassenwirksam werden, da das gerichtliche Beklagen von nicht mit dem Gemeinschaftsrecht zu vereinbarenden Steuertatbeständen insbesondere in den mitgliedstaatlichen Einkommenssteuersystemen gerade erst begonnen hat. Die Frage ist: Können die Nationalstaaten – noch jenseits der sie in ein restriktives Korsett schnürenden Kriterien von Maastricht – autonome Entscheidungen über die Höhe ihrer Einnahmen treffen? Auch hier gibt es De-jure- und De-facto-Einschränkungen, wie gezeigt wurde. Es ist den Staaten nicht mehr möglich, völlig autonom neue Steuern einzuführen, um ihre Einnahmen zu erhöhen, genauso wenig wie sie es teilweise de facto wollen oder können aus Gründen des Steuerwettbewerbs. Eine andere als die derzeitige Politik gestalten zu wollen, würde jedoch voraussetzen, zu einer Auffassung von Wettbewerb zurückzukehren, wie sie noch bis Ende der 1980er/ Anfang der 1990er Jahre auch europäisch praktiziert wurde: den unverfälschten Wettbewerb der Unternehmen im Binnenmarkt über rechtlich verpflichtende Angleichungsmaßnahmen herzustellen und nicht den Wettbewerb der Staaten untereinander um mobiles Kapital und Unternehmen weiterzuführen. Die Freiheit des Kapitalverkehrs und der Niederlassung in Europa wäre auch auf dieser Grundlage gewährleistet. Es muss also im politischen Prozess um ein Mehr an und für Europa gehen und nicht um ein Weniger, das im Übrigen nur durch erneute Abschottung zu haben wäre. Und so geht mein Plädoyer dahin, die Gestaltung der Einkommensbesteuerung in die politische Arena und damit in die politische Kontroverse zurückzuholen und nicht allein dem nach den Kriterien des Marktes organisierten Wettbewerb der Staaten zu überlassen. Sachzwänge gibt es in diesen Fragen nicht. Aber demokratische und soziale Notwendigkeiten: Denn nur so ließe sich der Prozess rund um die Einkommensbesteuerung von den entmachteten nationalen Parlamenten auch selbst gestalten. Und nur so hätte die Idee von einem Europa, das auf den sozialen Ausgleich unter den Menschen und Regionen setzt, überhaupt die Chance, wirkungsmächtig zu werden. Literatur Bieling, Hans-Jürgen und Jochen Steinhilber(Hg.)(2000): Dimensionen einer kritischen Integrationstheorie, Münster: Westfälisches Dampfboot. Bröhmer, Jürgen(2002): Das Niederlassungsrecht, in: Christian Calliess und Matthias Ruffert(Hg.): Kommentar zu EUV und EGV, Neuwied u. a.: Luchterhand. Bundesministerium der Finanzen(2004): Wettbewerb der Steuersysteme braucht Regeln – die koordinierende Rolle der OECD in der internationalen Steuerpolitik, Monatsbericht, H. 09.2004, S. 45–55. 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Als Misstrauensvotum gegen ein Land, das durch überzogene Steuerlasten und zu hohe Arbeitskosten jede wirtschaftliche Dynamik erstickt, kommentieren es die einen. Als undankbaren – ja, unpatriotischen – Akt, die anderen; wer die Fachkräfte und die Infrastruktur in Deutschland genutzt habe, um groß zu werden, der könne jetzt nicht einfach gehen, ohne die Zeche gezahlt zu haben. Diese Positionen lassen sich in der folgenden Einschätzung vereinen: Bestimmte Standortfaktoren in Deutschland – wie die hohe Steuerlast – führen dazu, dass Unternehmen ihren Standort, ihre Investitionen und ihre Arbeitsplätze ins Ausland verlagern. Dies scheint, quer durch alle politischen Lager, unstrittig zu sein. Dabei ist dieser Zusammenhang bei einem ersten Blick auf die Daten zunächst gar nicht augenscheinlich. Tabelle 1 zeigt die Bestände ausländischer Direktinvestitionen – also die Kapitalströme, die an ein dauerhaftes Engagement der Investoren geknüpft sind und mit der Kontrolle des Unternehmens einhergehen – in ausgewählten Ländern. Deutschland hat, trotz seines hohen Steuersatzes auf Unternehmensgewinne, in den Neunziger Jahren erheblich aufgeholt. So haben sich die Kapitalbestände ausländischer Unternehmen in Deutschland von 1990–2002 fast versechsfacht, und dies schon bevor 2001 die Steuerlast stark gesenkt wurde. Wie lässt sich dieser Eindruck, Deutschland würde als Investitionsstandort gemieden, mit den Ergebnissen aus Tabelle 1 vereinbaren? Möglicherweise ist der Eindruck falsch. Dass die Unternehmensbesteuerung Deutschland zu einem unattraktiven Standort mache, könnte politische Rhetorik von Lobbygruppen sein, die ihr eigenes Nachsteuereinkommen steigern möch- 30 Becker/Fuest Steuerarbitrage und Unternehmensverlagerungen ten. Die Anekdoten von Unternehmen, die ins Ausland abwandern, könnten übertrieben als Teil eines Trends dargestellt sein – in Wirklichkeit würde es sich lediglich um Firmen handeln, die sich neue Märkte erschließen und unter allen Umständen gegangen wären. Eine alternative Antwort könnte lauten, dass die hohe Steuerlast zwar nicht Investitionen per se verhindert, aber eine bestimmte Art von Investitionen erschwert. Tatsächlich vermengen die in Tabelle 1 dargestellten Zahlen so genannte Investitionen auf der grünen Wiese, d. h. Firmenneugründungen, mit Zusammenschlüssen und Firmenkäufen. Als Vodafone Mannesmann schluckte, bejubelte niemand die Investition eines ausländischen Unternehmens in Deutschland, und doch geht auch diese Transaktion in die oben dargestellte Statistik ein. 1 Als dritte mögliche Antwort wäre zu nennen, dass Sondereffekte wie z. B. die Subventionen für Ostdeutschland die hohen Kapitalbestände ausländischer Unternehmen bedingt haben. In diesem Fall würde gelten, dass die Investitionen noch höher gewesen wären, hätte Deutschland eine niedrigere Steuerlast gehabt. Was lässt sich auf wissenschaftlich überprüfter Basis zu der Frage nach dem Einfluss von Steuern auf die Verlagerung von Kapital und ganzen Unternehmen ins Ausland sagen? Wir werden im Folgenden dieser Frage nachgehen. So viel sei jedoch vorweggenommen: Zwar wird in der wissenschaftlichen Diskussion kaum noch bezweifelt, dass Steuern unternehmerische Entscheidungen beeinflussen, doch gibt es eine Reihe offener Fragen, die insbesondere die wichtige quantitative Dimension der Frage betreffen. Zwar wird das Ob eines steuerlichen Einflusses auf unternehmerisches Verhalten kaum noch bezweifelt, aber das Ausmaß und teilweise auch die Art der Steuerwirkungen sind umstritten. Im zweiten Abschnitt dieses Textes werden wir uns ausführlich mit dem Zustandekommen der empirischen Befunde befassen, d. h. mit Hypothesenbildung, den verfügbaren Datengrundlagen und den ökonometrischen Methoden. In Abschnitt 3 geben wir einen Überblick über die empirischen Befunde zu den hier diskutierten Fragen. Abschnitt 4 beschäftigt sich mit steuerpolitischen Implikationen und zieht ein Fazit. 2 Hypothesen, Daten und Methoden Grundlage jeder ökonomischen Analyse ist das Konzept der rationalen Wahl. Das heißt, wir gehen davon aus, dass die Akteure – hier: die Unternehmen –zwischen mindestens zwei Alternativen wählen können, und dass diese Wahl rationalen Mustern folgt. Eine solche Wahl könnte z. B. darin bestehen, in eine neue Maschine zu investieren oder den Betrag als Guthaben auf der Bank zu halten. 2 Der Unternehmer wird, wenn er rational handelt, die Option wählen, die ihm unter Berücksichtigung von Risikoaspekten die höhere Nachsteuerrendite einbringt. Sortiert man alle durchführbaren Investitionsprojekte im Unternehmen nach ihrer Profitabilität, dann lässt sich sagen, dass der Unternehmer so lange weiterinvestiert, bis die risikobereinigte Nachsteuerrendite des letzten Projektes gleich der Nachsteuerrendite eines Bankguthabens ist. Entscheidend ist hier also die Besteuerung der marginalen Einheit Kapital, die so genannte effektive Grenzbesteuerung(im Englischen: EMTR – effective marginal tax rate) relativ zur Besteuerung von Guthabenzinsen. Sind beide gleich, so wird so lange investiert, bis beide Vorsteuerrenditen und damit auch beide Nachsteuerrenditen gleich sind. Unterscheiden sie sich jedoch, wird die Wahl zwischen Realinvestitionen und Finanzanlagen verzerrt. Somit lässt sich also als erste Hypothese formulieren: Hypothese 1: Der inländische Kapitalstock hängt davon ab, wie hoch die effektive Grenzbesteuerung von Realinvestitionen im Vergleich zur Besteuerung von Finanzanlagen ist. Häufig geht es jedoch nicht um das Ob von Investitionen, sondern vielmehr um das Wo. Dies kann sich auf Industriesektoren beziehen, die aufgrund branchenspezifischer Subventionen steuerlich bessergestellt sind, aber auch auf geographische Standorte, d. h. unterschiedliche Länder als Produktionsorte. Nehmen wir also an, der Entscheider – hier: der Unternehmer – überlegt, eine neue Produktionseinheit in Deutschland oder in Österreich zu errichten. Er wird sich für den Standort entscheiden, an dem die Nachsteuerrendite des Projektes höher ist. Wenn die Steuern in Österreich niedriger als in Deutschland sind, dann kann der Fall auftreten, dass beim Vergleich der Nachsteuerrenditen Österreich den Vorzug erhält, während Deutschland als Standort die 1 Dass es auf die Qualität und nicht auf die Quantität der Investitionsströme ankommt, ist auch in der ökonomischen Literatur relativ neu. Siehe dazu Becker und Fuest(2007a, 2007b). 2 Bekommt die Bank den Betrag, so wird sie ihn anderen Investoren irgendwo auf der Welt zur Verfügung stellen. Daher hängt die Größe des inländischen Kapitalstocks(und damit auch die Löhne der Arbeiter) in der offenen Volkswirtschaft nicht von der Ersparnis der einheimischen Haushalte ab, sondern von der Nachsteuerrendite der Investitionen. Internationale Politikanalyse 31 höhere Vorsteuerrendite aufweist. In diesem Fall fällt die Standortwahl ohne Steuern anders aus als im Fall mit Steuern – die Steuern haben die unternehmerische Wahl verzerrt. Anders als bei der Entscheidung über die Größe des realen Kapitalstocks geht es nicht um die Grenzbesteuerung, sondern um die Durchschnittsbesteuerung(englisch EATR – effective average tax rate) in beiden Standorten. 3 Somit lässt sich formulieren: Hypothese 2: Die Wahl des Unternehmensstandorts hängt von der standortspezifischen durchschnittlichen Effektivbesteuerung des Unternehmensgewinns ab. Die ersten beiden Hypothesen treffen Aussagen über Verhalten, das realökonomische Folgen hat – es geht um die Verlagerung von Produktion bzw. um die Entscheidung zwischen Investitionen in Sachanlagen oder Finanztitel. Seit einigen Jahren hat sich die Diskussion jedoch verlagert. Wenn Unternehmen in der Lage sind, darüber zu entscheiden, in welchem Standort Gewinne anfallen, dann ist der Zusammenhang zwischen realökonomischen Entscheidungen und Steuerzahlungen nicht mehr zwangsläufig gegeben. Gewinnverschiebung geschieht hauptsächlich durch zwei Kanäle: Zum einen werden interne Verrechnungspreise für Vorleistungen genutzt, um die Kosten im Endleistungsstandort zu heben oder zu senken bzw. die Einnahmen des Vorleistungsstandorts zu erhöhen oder zu verringern. Zum anderen werden durch die Vergabe von internen Krediten die Bemessungsgrundlagen(BMG) in beiden Standorten manipuliert. Zinseinnahmen unterliegen der Unternehmenssteuer, während Ausgaben für Kreditzinsen von der Bemessungsgrundlage absetzbar sind. Beide Verschiebungsinstrumente haben den Effekt, dass sich die BMG am einen Standort um einen Euro verringert, am anderen Standort jedoch um einen Euro erhöht. Der Gewinn aus der Verschiebung besteht also in der Differenz der Steuerzahlung, die sich direkt aus der Differenz der tariflichen Steuersätze multipliziert mit der verschobenen Gewinnsumme ergibt. 3 Die Wahl eines multinationalen Unternehmens zwischen zwei Standorten wird originär von der industrieökonomischen Literatur behandelt(Markusen 1997 und 2002; und in einer neueren Studie für Deutschland: Buch et al. 2005). Diese unterscheidet zwei Arten von Produktionsverlagerung, zum einen die kostengetriebene Direktinvestition, bei der die Produktionskette aufgetrennt wird, um kostenminimal herstellen zu können; zum anderen die absatzmarktorientierte Direktinvestition, bei der z. B. aufgrund hoher Transportkosten die geographische Nähe der Kunden gesucht wird. Die Literatur geht davon aus, dass kostengetriebene Investitionen stärker auf Steuern reagieren als Marktzutrittsinvestitionen. Hypothese 3: Die Verteilung von Buchgewinnen hängt von der tariflichen Besteuerung an den jeweiligen Standorten ab. Größe des Kapitalstocks, Unternehmensstandort und Verlagerung von Buchgewinnen – natürlich gibt es weitaus mehr unternehmerische Entscheidungen, die potenziell von Steuern verändert werden können. Diese drei werden jedoch in Wissenschaft und Politik als sehr relevant eingestuft und sollen im Folgenden daher die zentrale Rolle spielen. Während die Hypothesen noch konsensfähig scheinen, wird es bei ihrer Operationalisierung für die empirische Analyse schon schwieriger. Der relativ einfachere Teil ist die Bestimmung der steuerlichen Indikatoren, d. h. EMTR, EATR und tariflicher Steuersatz. Doch auch hier gibt es z. T. erheblichen Dissens zwischen den Vertretern vorausblickender Maße, d. h. Soll-Indikatoren auf der Grundlage von gesetzlichen und administrativen Bestimmungen(siehe z. B. King und Fullerton 1984), und rückblickender Maß, d. h. Ist-Indikatoren auf der Basis tatsächlich gezahlter Steuern(siehe z. B. Mendoza et al. 1994). 4 Problematisch ist, dass die Werte dieser Indikatoren teilweise sehr weit auseinanderfallen und für die hier diskutierten Messungen zu unterschiedlichen Vorhersagen kommen(siehe dazu auch Becker und Fuest 2006a und 2006b). 5 Wenn man sich auf die Steuerindikatoren geeinigt hat, muss man sich der Frage zuwenden, wie sich Kapitalstöcke, Standortwahl und Buchgewinne messen lassen. Dies betrifft die Verfügbarkeit von geeigneten Datensätzen, aber auch die Interpretation der verfügbaren Daten. Es scheint einen relativen Konsens zu geben, dass sich für die beschriebenen Fragestellungen nur Mikrodaten eignen, die firmenspezifische Kennzahlen erfassen. Mikrodatensätze sind jedoch nur vereinzelt und schwer erhältlich. Überdies unterliegen diese Daten bestimmten Vorbehalten, weil zunächst unklar ist, ob sie repräsentativ sind, ob die Daten verlässlich sind etc. Aus diesem Grund werden die drei oben aufgeführten Hypothesen nicht selten auch mit aggregierten Daten auf Länder- oder Branchenebene durchgeführt. Die resultierenden ökonometrischen Identifikationsprobleme werden dabei abge4 Einen guten Eindruck von diesem Methodenstreit geben die folgenden Beiträge aus den»Perspektiven der Wirtschaftspolitik«: Hettich und Schmidt(2001, 2003) und Gutekunst et al.(2003). 5 In internationalen Vergleichen landet Deutschland bei den rückblickenden Indikatoren stets im europäischen Mittelfeld (siehe z. B. Carey und Rabesona 2004), bei vorausblickenden Maßen stets an der Belastungsspitze. Dies gilt für alle drei Steuerindikatoren(siehe z. B. der Sachverständigenrat 2004). 32 Becker/Fuest Steuerarbitrage und Unternehmensverlagerungen wogen gegen die bessere Verfügbarkeit und Interpretierbarkeit der Daten. Ist es gelungen, eine geeignete Datengrundlage zu finden, die die erforderlichen Größen enthält, so muss geklärt werden, wie die Entscheidungen über die Größe des Kapitalstocks, den Standort und die Verteilung der Buchgewinne in den Daten sichtbar gemacht werden können. Das ist schwieriger, als es zunächst erscheint, da es Bewegungen in den Daten gibt, die nicht auf Entscheidungen beruhen. Kapitalstöcke nutzen sich ab oder werden neu bewertet, ohne dass eine Investition stattgefunden hat; Gewinne steigen wegen günstiger Preisentwicklungen, ohne dass eine Verschiebung stattgefunden hat. Wenn auch dieses Problem zufriedenstellend gelöst ist, bleibt zuletzt die Frage nach der Methode, wie der steuerliche Einfluss auf die Entscheidungen von anderen Einflüssen isoliert werden kann. Die ökonometrische Literatur hat dazu ein Instrumentarium von Methoden entwickelt, die mit einiger Wahrscheinlichkeit verlässliche Ergebnisse produzieren. Im Prinzip lassen sich zwei Herangehensweisen unterscheiden. Zum einen lässt sich die Variation in den Daten im Querschnitt ausnutzen. Dies erfordert eine hohe Anzahl von Standorten bzw. Ländern und die Verfügbarkeit der passenden steuerlichen Indikatoren und anderer Kontrollvariablen. Zum anderen lassen sich Unterschiede in der Effektivbesteuerung über die Zeit nutzen. So werden häufig umfangreiche Steuerreformen als Quasi-Experimente interpretiert, an denen man die Reaktion und das Verhalten der handelnden Akteure studieren kann. Beide Methoden unterliegen erheblichen Problemen, die häufig nur unzureichend gelöst werden können. Summiert man die Probleme, die sich bei der Konstruktion der steuerlichen Indikatoren, der Verfügbarkeit und Interpretierfähigkeit der Daten und der Fähigkeit der Methoden, aussagekräftige Ergebnisse zu produzieren, ergeben, so ist man versucht, ein pessimistisches Bild von der Vertrauenswürdigkeit wissenschaftlicher Ergebnisse zu malen. In der Tat begegnet einem immer wieder in Presse und Medien der so typische antiakademische Reflex, die Wissenschaftler unter den Ökonomen wüssten es doch selbst nicht wirklich, da könne man gleich auf sie verzichten. Dazu lassen sich zwei Dinge sagen. Zum einen sind diese unsicheren Ergebnisse immer noch um ein Vielfaches besser – d. h. verlässlicher – als persönliche Eindrücke, die auf Anekdoten,»Lebenserfahrung« oder schlicht auf einem Gefühl basieren. Wissenschaftliche Ergebnisse werden methodisch kontrolliert und beruhen auf in sich konsistenten Modellen, was sich von persönlichen Eindrücken in der Regel nicht sagen lässt. Zum anderen lässt sich die Vertrauenswürdigkeit dieser Ergebnisse erhöhen, indem die Untersuchungen wiederholt und dabei Methoden und Daten variiert werden. Wenn viele Studien von unterschiedlichen Forschern mit verschiedenen Daten und Methoden immer wieder zu ähnlichen Ergebnissen kommen, dann verdichtet sich der Eindruck, dass der hypothetische Zusammenhang eine geeignete Beschreibung der realen Welt darstellt. Im Folgenden werden wir einige dieser Studien beschreiben und diskutieren, welche Ergebnisse als gesichert gelten und welche umstritten sind. 3 Empirische Befunde In diesem Kapitel werden wir empirische Studien sichten, die die Hypothesen 1 bis 3 mit ökonometrischen Verfahren getestet haben. Wir beabsichtigen nicht, eine vollständige Literaturübersicht zu geben, wie sie Devereux(2006) und andere 6 vornehmen. Wir werden vielmehr besonders die Studien hervorheben, die für Deutschland und Europa relevant sind. Wie deutlich werden wird, ist die Literatur sehr von USamerikanischen Vorbildern geprägt. Die USA verfügen in den meisten Bereichen über wesentlich detailreichere Datensätze, die zudem besser zugänglich sind. 3.1 Investitionshöhe Der Einfluss von Unternehmenssteuern auf die Investitionen – d. h. auf die Höhe des für die Produktion relevanten Kapitalstocks, siehe Hypothese 1 – ist empirisch gut dokumentiert, zumindest für Daten, die sich auf den US-amerikanischen Raum beziehen. Lediglich die Höhe dieses Einflusses ist umstritten. Während Chirinko et al.(1999) eine Investitionselastizität in Hinblick auf die Kapitalkosten von –0,25 messen, gehen Hassett und Hubbard(1997) in einem Überblicksartikel davon aus, dass die empirische Evidenz auf eine Elastizität zwischen –0,5 und –1,0 schließen lässt. Demnach würde eine einprozentige Erhöhung der Kapitalkosten die Investitionen um bis zu ein Prozent senken. Was würde dies für Deutschland bedeuten? Der Sachverständigenrat(2001, S. 300) gibt an, dass die Kapitalkosten für Selbstfinanzierung, von der in der Literatur angenommen wird, dass sie die marginale Finanzierungsquelle ist, von 10,4% auf 8,4% gesunken ist. Dies entspricht einer Änderung von fast 6 Siehe u. a. Hines(1999), Gresik(2001), de Mooij und Ederveen(2003). Internationale Politikanalyse 33 –20%. Bei einer Elastizität von –1,0 hätten sich die Investitionen also um 20% erhöhen müssen. Nehmen wir z. B. an, dass ein typisches Unternehmen etwa 7% seines Kapitalstocks investiert, so würden die Investitionen nach der Reform, lässt man alle anderen Einflüsse außer Acht, 8,4% des Kapitalstocks betragen. Fraglich ist allerdings, ob sich die Ergebnisse amerikanischer Studien auf den deutschen bzw. europäischen Kontext übertragen lassen. Leider gibt es für diesen Raum bislang hauptsächlich nur Studien mit aggregierten, d. h. makroökonomischen Daten. Diese erweisen sich aber in aller Regel als nicht besonders robust. 7 In Becker, Fuest und Hemmelgarn(2006b) werten wir die umfangreiche MiDi-Datenbank der Deutschen Bundesbank aus und untersuchen, ob sich die deutsche Steuerreform von 2001 in veränderten Investitionsraten deutscher Tochterunternehmen ausländischer Konzerne zeigt. Die Datenstruktur bedingt, dass der Aggregateffekt der Steuerreform nicht gemessen werden kann. Berücksichtigt man also nur die firmenspezifische Variation in den Effektivsteuermaßen, so zeigt sich eine Elastizität der Investitionen in Hinblick auf die EMTR von –1,3. Ähnlich wie bei Büttner und Ruf(2006) ist das Ergebnis bei einer Veränderung der Spezifikation in seiner quantitativen Dimension nicht sehr stabil. Das Ergebnis unterliegt noch einer weiteren wichtigen Einschränkung. Die hier gemessene Reaktion auf die Steuerreform zeigt sich nur, wenn man den Gesamtkapitalstock betrachtet, also die Summe aus Sachanlagen(inklusive der immateriellen Wirtschaftsgüter) und Finanzanlagen. Die Sachanlagen reagieren – abhängig von der Spezifikation der Schätzgleichung – nicht oder mit unerwartetem Vorzeichen auf die Steueränderung. Dies bestätigt eine Sorge, die deutsche Ökonomen vor der Verabschiedung der Steuerreform geäußert haben. Die Verbreiterung der Bemessungsgrundlage, die als Gegenfinanzierung für die deutliche Senkung des tariflichen Steuersatzes (von 52,4 auf 39,4, siehe Sachverständigenrat 2001) intendiert war, wurde unter anderem durch eine Verschlechterung der Abschreibungsbedingungen für Kapitalgüter erreicht. Dies trifft solche Unternehmen besonders hart, die einen hohen Anteil an abschreibungsfähigen Sachanlagen haben. Relativ zum Durchschnitt aller Firmen gehören diese Unternehmen also zu den Verlierern der Reform. 8 Und tatsächlich lässt sich zeigen, dass Unternehmen mit einem hohen Anteil von Finanzanlagen besonders stark auf die Reform reagierten, in Form einer starken Expansion des Kapitalstocks. Wir vermuten jedoch, dass eine Förderung von Finanzanlagen nicht vorderstes Ziel der Steuerreform war, wie wir später in Abschnitt 4 noch einmal verdeutlichen werden. 3.2 Standortwahl Für die Auswirkungen von Steuern auf die Standortwahl von Unternehmen, siehe Hypothese 2, lassen sich zwei Studien heranziehen, die Aufschluss darüber geben, inwieweit Deutschlands Steuersystem diese unternehmerische Entscheidung verzerrt. Devereux und Griffith(1998) werten die Daten von ca. 600 amerikanischen Unternehmen aus, die Standorte in Europa errichtet haben. Im Fokus ihrer Untersuchung steht die Wahl zwischen den Standorten Großbritannien, Frankreich und Deutschland. Außerdem gibt es die Option, gar nicht zu investieren und den europäischen Markt mit Exporten zu beliefern. Anhand der beobachtbaren Verteilung von US-Unternehmen in Europa lässt sich somit die Wahrscheinlichkeit ermitteln, dass ein amerikanisches Unternehmen, das erwägt, seinen ersten Produktionsstandort in Europa zu eröffnen, dies in Deutschland realisiert. Die interessante Frage dabei ist, ob Steuern diese Wahrscheinlichkeit beeinflussen. Devereux und Griffith gelangen zu dem Ergebnis, dass eine Erhöhung der effektiven Durchschnittsbesteuerung um 10 Prozentpunkte die Wahrscheinlichkeit, dass das Unternehmen dort seinen Standort errichtet, um 10 Prozentpunkte verringert. 9 Unter der Annahme, dass diese Reaktionselastizität korrekt gemessen und über die Zeit stabil geblieben ist, würde dies bedeuten, dass die deutsche Steuerreform von 2001, die die durchschnittliche effektive Besteuerung – ungewichtet über alle Kapitalgüter und unter der Annahme von Selbstfinanzierung – von ca. 48% auf ca. 40% senkte(siehe Sachverständigenrat 2001, S. 300), die Wahrscheinlichkeit der Standorterrichtung eines amerikanischen Unternehmens um acht Prozentpunkte gesteigert hat. Eine wei7 Zum Beispiel zeigen Bénassy-Quéré et al.(2005) für ein Panel von OECD-Ländern, dass die steuerlichen Indikatoren einen signifikant negativen Einfluss haben, und ermitteln SemiElastizitäten zwischen –3 und –9. Diese Ergebnisse lassen sich aber nicht replizieren(Becker, Fuest und Hemmelgarn 2006a). 8 Dies gilt vor allem dann, wenn man allgemeine Gleichgewichtseffekte, d. h. die Anpassung von Löhnen und anderen Faktorkosten, mitberücksichtigt. 9 Für Großbritannien und Frankreich beträgt die Reaktion auf eine 10-Prozentpunkte-Erhöhung 13 Prozentpunkte bzw. 5 Prozentpunkte. 34 Becker/Fuest Steuerarbitrage und Unternehmensverlagerungen tere geplante Senkung der Effektivbelastung um ca. 10 Prozentpunkte im Rahmen der Steuerreform 2008 hätte ähnlich starke Effekte. 10 An dieser Stelle sollten wir kurz auf ein häufig auftretendes Missverständnis bei der Interpretation dieser Ergebnisse eingehen. Dass durch die Steuerreform von 2001 die Wahrscheinlichkeit gestiegen ist, dass Investitionen amerikanischer Unternehmen in Deutschland steigen, bedeutet nicht, dass in 2001, 2002 oder 2003 tatsächlich mehr US-Unternehmen in Deutschland investiert haben. Die Ergebnisse dieser und aller anderen Studien sind konditional, d. h. sie messen den Steuereinfluss, gegeben alle anderen relevanten Größen. Wenn sich aber z. B. die gesamtwirtschaftliche Nachfrage sehr stark verändert, so wie im Konjunkturabschwung 2001 geschehen, dann können sich die Investitionen reduzieren, obwohl es einen positiven Einfluss der Steuerreform gab. Die richtige Interpretation lautet dann also, dass die Investitionen zwar gesunken sind, aber sie noch geringer wären, hätte es die Steuerreform nicht gegeben. Die Beschränkung der Stichprobe auf drei Zielländer in der Stichprobe von Devereux und Griffith lässt sich natürlich kritisieren, obschon die zu der Zeit zugänglichen Datensätze kein größeres Sample ermöglichten. In einer sehr aktuellen Studie betrachten Büttner und Ruf(2006) ein Panel firmenspezifischer Daten der Deutschen Bundesbank, die so genannte MiDi-Datenbank, mit Angaben über deutsche Mutterunternehmen, die im Ausland Produktionsstandorte errichtet haben. Sie verfügen über eine Stichprobe mit fast 4800 Unternehmen und 18 Zielländern, also dem Sechsfachen der Devereux-Griffith-Studie. Ihre Ergebnisse zeigen, dass ceteris paribus die Erhöhung der effektiven Durchschnittsbelastung um 10 Prozentpunkte die Wahrscheinlichkeit, dass es zu ausländischen Direktinvestitionen kommt, um 3% verringert. 11 Einen sehr viel stärkeren Einfluss hat den Schätzungen von Büttner und Ruf zufolge der tarifliche Steuersatz. Dies steht in Konflikt mit den Hypothesen, denn rationales Verhalten der Akteure würde voraussetzen, dass auch die Bemessungsgrundlage, bei deren Berücksichtigung die EATR der entscheidende Indikator wäre, einen Einfluss auf die Investitionsentscheidung hätte. Büttner und Ruf zeigen sogar, dass in weiterführenden Spezifikationen nur noch die ta10 Natürlich lassen sich solche Schätzungen nicht linear übertragen. Die ökonometrischen Verfahren liefern Marginaleffekte, d. h. Reaktionselastizitäten bei sehr kleinen Steueränderungen, die sich nur bedingt auf größere Steuerreformen übertragen lassen. Als erste Näherung sind solche Hochrechnungen aber akzeptabel. 11 Spezifikation mit linearem Wahrscheinlichkeitsmodell und firmenspezifischen Ländereffekten. rifliche Steuerrate einen signifikanten Einfluss hat, während die EATR nicht mehr relevant zu sein scheint. Woran könnte dies liegen? Einerseits ist es möglich, dass Unternehmen nach anderen Maßstäben als den den Hypothesen zugrunde liegenden investieren und beispielsweise nur auf den tariflichen Steuersatz achten. Dies ist aber angesichts der Summen, die bewegt werden, unwahrscheinlich, da eine Missachtung der Bemessungsgrundlage bei der Investitionsentscheidung das Unternehmen teuer zu stehen kommen kann. Büttner und Ruf selbst sehen den Grund darin, dass multinationale Unternehmen in Ländern mit niedrigem Steuersatz investieren, um dorthin ihre Heimatgewinne verschieben zu können. Dies ist als Querverweis auf Hypothese 3 zu verstehen, deren empirische Evidenz weiter unten diskutiert wird. 3.3 Gewinnverlagerung Slemrod(2001) weist darauf hin, dass Unternehmen die Möglichkeiten, durch buchhalterische Maßnahmen Steuern zu vermeiden, ausschöpfen, bevor sie mit realökonomischen Entscheidungen auf unterschiedliche Steuerbelastungen reagieren. Im internationalen Kontext geht es hierbei vor allem um die Verschiebung von zu versteuernden Gewinnen, siehe Hypothese 3, von einem hoch besteuerten zu einem niedriger besteuerten Standort. Unternehmen benutzen im Wesentlichen zwei Instrumente, um Gewinne von einem Standort zum anderen zu verschieben. Zum einen können zwischen den Standorten Kredite vergeben werden, die dazu führen, dass Zinsausgaben die Bemessungsgrundlage an einem Standort verringern, während die Zinseinnahmen sie an dem anderen Standort erhöhen. Eine kürzlich erschienene Studie von Ramb und Weichenrieder(2005) zeigt, dass Kredite, die zwischen ausländischer Mutter- und inländischer Tochterfirma vergeben werden, signifikant auf die Steuer reagieren. Zum anderen können Transferpreise so gestaltet werden, dass die Gewinne an dem einen oder anderen Standort höher bzw. niedriger ausfallen. Transferpreise sind Preise für Güter, die innerhalb eines Konzerns»gehandelt« werden. Da dieser Handel nicht auf einem Markt stattfindet, fehlt ein verlässlicher Preisindikator. Das Unternehmen muss, um die standortspezifischen Gewinne zu berechnen, interne Verrechnungspreise annehmen. Durch Manipulation dieser Preis können Gewinne verschoben werden. Weichenrieder(2006) wertet den MiDi-Datensatz der Deutschen Bundesbank aus und berechnet die Reagibilität von Gewinnverteilungen auf Unterschiede Internationale Politikanalyse 35 in den tariflichen Steuersätzen. Die Regressionsergebnisse lassen schließen, dass eine Erhöhung der Steuer im Land des Mutterunternehmens von 10 Prozentpunkten die Profitabilität von ausländischen Tochterunternehmen in Deutschland um einen halben Prozentpunkt steigen lässt. Allerdings gilt auch hier wieder der Einwand, dass dieses Ergebnis über die verschiedenen Spezifikationen und in einer Wiederholung der Analyse für die Profitabilität deutscher Tochterunternehmen im Ausland keineswegs stabil ist. Huizinga und Laeven(2005) analysieren den steuerlichen Einfluss auf Gewinnverschiebungen auf Grundlage der Amadeus-Datenbank, die Angaben über europäische multinationale Unternehmen enthält. Die Autoren ermitteln eine Semi-Elastizität der ausgewiesenen Gewinne in Hinblick auf die Steuersatzdifferenz zwischen den Standorten von –1,4. Dies bedeutet, wenn das Unternehmen in zwei Standorten, z. B. Deutschland und Irland, angesiedelt ist und einen»wahren« Gewinn von 15% des Kapitalstocks hat, dass es dann stattdessen nur einen Gewinn von 9,3% in Deutschland versteuern wird. 12 Oder, anders formuliert: Bei einer einseitigen Senkung des Spitzensteuersatzes Deutschlands um 10 Prozentpunkte erhöhen sich die ausgewiesenen Gewinne um 2,1 Prozentpunkte. Huizinga und Laeven betonen, dass insbesondere Deutschland von der Gewinnverschiebung internationaler Unternehmen stark betroffen ist. Überträgt man diese Resultate auf die derzeit geplante Steuerreform in Deutschland und nimmt man an, dass alle Kapitalgesellschaften in ihrem Gewinnverlagerungsverhalten den multinationalen Unternehmen in der Studie von Huizinga und Laeven gleichen – sicherlich eine angreifbare Annahme, die zu einer Überschätzung des Verlagerungseffekts führt –, dann kommt man zu dem Ergebnis, dass die geplante Senkung der tariflichen Belastung der Gewinne von Kapitalgesellschaften um rund acht Prozentpunkte die in Deutschland deklarierten Gewinne um rund 13 Mrd. Euro erhöhen wird, die Steueraufkommensverluste also um knapp 4 Mrd. Euro geringer ausfallen als ohne Berücksichtigung der Gewinnverlagerung. 13 In 12 Dies berechnet sich wie folgt: Ein Anstieg der Steuersatzdifferenz senkt den ausgewiesenen Gewinn in Deutschland um(15% × 1,4)/ 100= 0,21%. Eine lineare Extrapolation auf den Steuersatzunterschied zwischen Irland und Deutschland, die natürlich methodisch nicht unproblematisch ist, ergibt: 27 × 0,21%= 5,67%. Die ausgewiesenen Gewinne betragen also 15% – 5,67%= 9,33%. 13 Bei dieser sehr groben Überschlagsrechnung wurde angenommen, dass die zu versteuernden Gewinne der Kapitalgesellschaften 116 Mrd. Euro betragen(so die vom Bundesfinanzministerium geschätzte Bemessungsgrundlage der seinen Schätzungen der Aufkommenswirkungen der Unternehmenssteuerreform geht das Bundesfinanzministerium von Aufkommenseffekten der Gewinnverlagerung von rund 3,5 Mrd. Euro und damit ähnlichen Größenordnungen aus. Wenn man allerdings der Auffassung ist, dass ein signifikanter Teil der in Deutschland tätigen Kapitalgesellschaften weniger Gewinnverlagerungsmöglichkeiten hat als multinationale Unternehmen, dann erscheint diese Schätzung des Bundesfinanzministeriums recht optimistisch. 4 Steuerpolitische Implikationen und Fazit Was lässt sich aus den oben beschriebenen empirischen Studien über den Zusammenhang zwischen Steuern und unternehmerischen Entscheidungen lernen? Und welche steuerpolitischen Konsequenzen sollten daraus gezogen werden? Zunächst sollte festgehalten werden: Taxes do matter! 14 Es gibt starke Hinweise darauf, dass Steuern eine Rolle für unternehmerische Entscheidungen spielen und dass ihre Rolle nicht zu vernachlässigen ist. Es sprechen aber im Wesentlichen drei Aspekte dafür, bei Schlussfolgerungen für die Steuerpolitik Vorsicht walten zu lassen. Erstens stehen die Ergebnisse der empirischen Studien, wie oben ausführlich dargelegt, unter dem ernstzunehmenden Vorbehalt, dass sie auf Daten von z. T. verbesserungswürdiger Qualität beruhen. Die rein praktische Konsequenz ist, dass die Ergebnisse zumindest quantitativ erheblicher Unsicherheit unterliegen. Jedoch ist gerade die quantitative Dimension entscheidend; schließlich hängt es davon ab, wie viele zusätzliche Investitionen zu erwarten sind bei einer Steuersenkung, ob die daraus resultierenden Aufkommensverluste bzw. die Mehrbelastungen anderer Bemessungsgrundlagen in Kauf genommen werden können. Dies berührt den zweiten Aspekt. Wenn sich die steuerpolitischen Vorschläge nicht aufkommensneutral durchführen lassen, so sind entweder andere FakKörperschaftssteuer für 2008). 116 Mrd. Euro × 8 × 0,014 = 12,992 Mrd. Euro. Bei einer tariflichen Belastung in Höhe von 30% ergeben sich daraus Steuermehreinnahmen in Höhe von 3,8976 Mrd. Euro. 14 Seit Anfang der 90er Jahre wurde unter der Überschrift»Do Taxes Matter?«(siehe z. B. Slemrod 1992) ein groß angelegtes Forschungsprogramm gestartet, dass klären sollte, ob und in welchem Maße Steuern die amerikanische Ökonomie beeinflussen. Im Rahmen dieses Programms wurden die wesentlichen methodischen Werkzeuge geschaffen, die auch den oben diskutierten Studien über deutsche bzw. europäische Daten zugrunde liegen. 36 Becker/Fuest Steuerarbitrage und Unternehmensverlagerungen toren betroffen, wenn z. B. eine Senkung der Unternehmenssteuer mit einer Erhöhung der Einkommenssteuern oder der Mehrwertsteuer finanziert wird. Die Alternative ist, dass Staatsausgaben gesenkt werden. Ob die steuerpolitischen Vorschläge sinnvoll sind, hängt also davon ab, wie die Abwägung zwischen den positiven Effekten im Unternehmensbereich und den negativen Effekten in anderen Bereichen ausfällt. Keine der oben beschriebenen Studien lässt eine solche Abwägung zu. Der dritte Aspekt, der dagegen spricht, die oben zitierten Studien unmittelbar in steuerpolitische Vorschläge münden zu lassen, ist die Tatsache, dass theoretisch und empirisch nicht geklärt ist, ob in jedem Fall mehr ausländische Investitionen in Deutschland wünschenswert sind bzw. weniger deutsche Investitionen im Ausland erstrebenswert sind. Dies betrifft die qualitative Dimension der Investitionsströme, den so genannten Composition Effect. Stellen wir uns den amerikanischen Investor vor, der in Deutschland ein Unternehmen kauft, die Hälfte der Belegschaft entlässt, einen weiten Teil der Produktionskette in sein Heimatwerk in die USA verlagert und in Deutschland lediglich die Vertriebsstruktur bestehen lässt. Es fällt schwer, zu argumentieren, dass diese Art von ausländischer Direktinvestition für Deutschland und seine Bürger erstrebenswert ist. Dagegen kann man sich auch vorstellen, dass dieser Investor eine angeschlagene Firma kauft, sie mit Hilfe der amerikanischen Technologien modernisiert und schließlich saniert. Die Arbeitsplätze, die im Fall einer Geschäftsaufgabe vernichtet worden wären, sind nun sicherer, und wenn die Firma schließlich expandiert, entstehen sogar neue. Noch vorteilhafter ist natürlich die reine Investition auf der grünen Wiese, bei der der Investor lediglich ein Grundstück kauft oder mietet und eine vollkommen neue Fabrik baut. Welche Art der Investition unter welchen Umständen überwiegt, ist sogar theoretisch ungeklärt bzw. Gegenstand aktueller Forschungsprojekte 15 . Es ist vor allem die Datenqualität, die es sehr erschwert, diese Frage empirisch zu klären. Von der Antwort hängt aber wesentlich ab, ob und wie die Ergebnisse der empirischen Studien zu interpretieren sind. Schließlich ist ein Ergebnis, das einen Investitionsrückgang bei einer Steuererhöhung diagnostiziert, wertlos, wenn nicht klar ist, ob Deutschland davon profitiert oder nicht. Als ein Fazit dieses Textes lässt sich also festhalten, dass zur weiteren Klärung der Wirkungen von Steuern auf Investitionsströme erheblicher Forschungsbedarf besteht. Dazu gehört auch, dass sich die Datengrund15 Siehe Becker und Fuest(2007a und 2007b). lage verbessern muss. Es müssen mehr Daten von besserer Qualität gesammelt werden bzw. verfügbar gemacht werden, damit verlässliche Schätzungen über die Verhaltensreaktionen auf Steuerreformen gewonnen werden können. Auch die Politik sollte Interesse an diesen Schätzungen haben. Der starke Rückgang des Körperschaftsteueraufkommens direkt nach der Steuerreform von 2001, das zwischenzeitlich sogar einmal ins Negative abrutschte, war kein geplanter Kollateralschaden der Reform, sondern beruhte auf falschen Vorhersagen des unternehmerischen Verhaltens. Um dies in der Zukunft zu verhindern, braucht die Politik Verhaltensprognosen, die wissenschaftlich fundiert sind. Dies heißt im Wesentlichen, dass die Erfahrungen aus früheren Reformen systematisch aufgearbeitet und interpretiert werden. Die empirischen Studien, die sich mit der letzten Steuerreform befassen, kommen zu dem Schluss, dass die Steuersatzsenkung, die durch eine Verbreiterung der Bemessungsgrundlage – sprich: einer Verschlechterung der Abschreibung für Kapitalgüter – gegenfinanziert hat, den zweifelhaften Effekt hat, dass Firmen mit Sachanlagen weitaus weniger investieren als Holdings und andere Firmen, die hauptsächlich über Finanzanlagen verfügen. Eine Konsequenz aus dieser Erfahrung könnte sein, bei künftigen Reformen der Unternehmensbesteuerung auf eine Gegenfinanzierung durch eine Verbreiterung der Bemessungsrundlage zu verzichten und – wenn die zumindest vorübergehend resultierenden Steuereinnahmenausfälle politisch unerwünscht sind – die Sätze weniger stark zu senken. Literatur Becker, Johannes, Clemens Fuest und Thomas Hemmelgarn (2006a): How Does FDI React to Corporate Taxation? A Comment, University of Cologne Working Paper. Becker, Johannes, Clemens Fuest und Thomas Hemmelgarn (2006b): Corporate Tax Reform and Foreign Direct Investment in Germany – Evidence from Firm-Level Data, University of Cologne Working Paper. Becker, Johannes und Clemens Fuest(2006a): Ist Deutschland Hoch- oder Niedrigsteuerland? Der Versuch einer Synthese. Perspektiven der Wirtschaftspolitik 7, Iss. 1, S. 35–42. Becker, Johannes und Clemens Fuest(2006b): Observable Depreciation Deductions and the Effective Marginal Tax Burden on Investment. Jahrbücher für Nationalökonomie und Statistik 226, Iss. 4, S. 346–360. Becker, Johannes und Clemens Fuest(2007a): Corporate Tax Policy and International Mergers and Acquisitions – Is the Tax Exemption System Superior? CESifo Working Paper No. 1884. Becker, Johannes und Clemens Fuest(2007b): Tax Competition and International Mergers and Acquisitions, University of Cologne Working Paper. Internationale Politikanalyse 37 Bénassy-Quéré, Agnes, Lionel Fontagné und Amina LahrècheRévil(2005): How Does FDI React to Corporate Taxation? International Tax and Public Finance 12, S. 583–603. Buch, Claudia M., Jörn Kleinert, Alexander Lipponer und Farid Toubal(2005): Determinants and Effects of Foreign Direct Investment: Evidence from German Firm-Level Data, Economic Policy 20, S. 53–110. Büttner, Thiess und Martin Ruf(2006): Tax Incentives and the Location of FDI: Evidence from a Panel of German Multinationals. International Tax and Public Finance. 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Weichenrieder Finanzielle Gestaltungsmöglichkeiten von internationalen Unternehmen 1 Die politische Debatte In Deutschland spielt die Diskussion um die Finanzierungsstrategien von Unternehmen bereits seit längerem eine wichtige Rolle. Dabei hat sich der Blickwinkel zuletzt aber deutlich gewandelt. Vor der letzten Bundestagswahl lag noch das Ziel der Finanzierungsneutralität im Vordergrund. 1 Eine Unternehmenssteuer sollte für deutsche Unternehmen insbesondere das Ziel verfolgen, dass durch die Steuer möglichst wenig in die relative Vorteilhaftigkeit von Fremd- und Eigenkapital eingegriffen wird. So versprach das Regierungsprogramm 2005–2009 der CDU/CSU(2005, S. 16) eine grundlegende Unternehmenssteuerreform, die»rechtsform- und finanzierungsneutral ausgestaltet« sein sollte. Das Wahlmanifest der SPD(2005, S. 25) forderte ebenfalls eine»rechtsform- und finanzierungsneutrale Unternehmenssteuer«, durch die Betriebe künftig einheitlich besteuert werden müssten. Die FDP(2005) beklagte in ihrem letzten Wahlprogramm, die mangelnde Neutralität des geltenden Steuerrechts, bei dem»steuerliche Regelungen die Wahl der Rechtsform oder der Finanzierung« bestimmen. Ähnliche Statements zogen sich auch durch die Stellungnahmen von Experten und Verbänden. Der Sachverständigenrat hat sich beispielsweise in seinem Jahresgutachten(2005/06) und in seiner Expertise für die duale Einkommenssteuer stark an der Finanzierungsneutralität orientiert und vor diese Hintergrund eine Abschaffung der Steuerfreiheit von Veräußerungsgewinnen gefordert, die derzeit gilt, wenn ein Anteilseigner weniger als ein Prozent an einer Kapitalgesellschaft besitzt. 2 Demgegenüber gilt das Hauptinteresse der steuerpolitischen Diskussion nach der Wahl nicht mehr der Finanzierungsneutralität von nationalen Unternehmen, sondern der Finanzierungsflexibilität von inter1 Inwiefern eine steuerliche Verzerrung zu quantitativ signifikanten Wohlfahrtseinbußen führt, wird in der Literatur dabei wenig diskutiert. Vgl. Weichenrieder(2006). 2 Sachverständigenrat(2006, S. 61). Auch in anderen Ländern kommt der Diskussion um die Finanzierungsneutralität in der wirtschaftpolitischen Debatte ein hoher Stellenwert zu. So wurde beispielsweise in den USA eine Änderung des Körperschaftssteuersystems auch mit dem Hinweis auf die Finanzierungsanreize des klassischen Körperschaftssteuersystems begründet(Schulman et al. 1996, S. 31). nationalen Unternehmen. Eine Stoßrichtung der Steuerreform 2008 soll es denn auch sein, die steuerlichen Gestaltungsspielräume im Bereich der Unternehmensfinanzierung zu begrenzen. Vorgesehen ist insbesondere eine Zinsschranke, die solche Gestaltungsspielräume einengen soll. Der Verlagerung des Zinsaufwandes nach Deutschland sollen engere Grenzen als bisher gesetzt werden. In diesem Beitrag soll vor diesem Hintergrund dargestellt werden, welche Ausmaße die Finanzierungsflexibilität internationaler Unternehmen hat und in welcher Größenordnung die daraus resultierenden möglichen Steuerausfälle liegen dürften. 2 Steueranreize 2.1 Steuersatzdifferenzen Die augenfälligsten steuerlichen Anreize zur Verlagerung von Finanzierungskosten resultieren aus unterschiedlichen Steuersätzen, zu denen Schuldzinsen abzugsfähig sind. Abbildung 1 illustriert diese Anreize für den Fall, dass bei Ausschüttung von Dividenden und Zahlung von Zinsen der Tochter an die Mutter keine weiteren Steuern anfallen. Dies ist häufig dann der Fall, wenn das Heimatland der Mutter das Freistellungsverfahren verwendet. Beim Freistellungsverfahren, wie es z. B. Deutschland anwendet, bleiben von ausländischen Unternehmen gezahlte Dividenden bei der vereinnahmenden deutschen Körperschaft steuerfrei. 3 Überlegt in diesem Fall ein internationales Unternehmen, ob es seine Finanzierung von Eigenkapital auf Fremdkapital umstellen soll, so ergibt sich folgendes Vorteilhaftigkeitskalkül, wenn man zusätzlich unterstellt, dass Mutter und Tochter profitabel operieren, also tatsächlich Steuern zahlen. Wird ein Euro an Eigenkapital mittels Dividenden an die Mutter ausgeschüttet, so muss die Mutter dies mit einem Euro an Fremdkapital ersetzen, um die Finanzierung der Auslandsinvestitionen nicht zu gefährden bzw. die Bilanzsumme des Unternehmens konstant zu lassen. Ob sich diese Finanzierungsumschichtung rechnet, erweist sich in der Zukunft. 3 Die Steuerfreiheit wird allerdings streng genommen z. Z. nur auf 95% der Dividende gewährt. Internationale Politikanalyse 39 Dann nämlich werden durch die erhöhte Schuldzinsenlast der Tochter nur noch weniger Dividenden an die Mutter fließen können, aber eben mehr Zinsen. Es sei unterstellt, dass Zinseinkünfte der Mutter mit dem Satz τ versteuert werden und Schuldzinsen bei der Tochter zum Satz τ * abgesetzt werden können. Da in jeder Periode auf den ursprünglichen Euro Kredit die Zinslast i entfällt, nimmt in der Zukunft die Mutter, die die Zinsen zum Steuersatz τ versteuern muss, nach Steuern i(1 – τ ) Euro aus zusätzlichem Zinseinkommen ein. Die Tochter kann die Schuldzinsen durch den Schuldzinsenabzug steuermindernd einsetzen. Die Kosten des Kredits nach Steuern betragen daher nur i(1 – τ *). Um diesen Betrag muss in zukünftigen Perioden die Dividende der Tochter sinken, um die Gesamtfinanzierung konstant zu belassen. Ob sich die Ausstattung der Tochter mit Kredit steuerlich lohnt, hängt davon ab, ob deren Steuersatz τ *, zu dem Schuldzinsen im Gastland der Tochter abzugsfähig sind, höher ist als der Steuersatz τ, zu dem die Mutter die Zinseinkünfte versteuern muss. denden beeinflusst wird. Die Differenz τ – τ * behält ihre Rolle für die Vorteilhaftigkeit. Die Differenz τ – τ * ist auch von elementarer Bedeutung, wenn es um die Verwendung externen Fremdkapitals bei der Tochter geht. Abbildung 2 illustriert den Fall, in dem der Konzern überlegt, ob es steuerlich vorteilhaft ist, bei der Tochter einen zusätzlichen Euro externen Fremdkapitals aufzunehmen. In diesem Fall hat die Tochter einen Euro zur Verfügung, der die Ausschüttung an die Mutter erhöhen kann. Nimmt die Mutter diesen Euro, um eigene Kredite zurückzuzahlen, so hat sich durch die Transaktion die Gesamtverschuldung des Konzerns nicht verändert; sie hat sich bei der Mutter in dem Umfang gemindert, wie sie sich bei der Tochter erhöht hat. Den erhöhten Zinskosten der Tochter nach Steuern von i(1 – τ *) Euro, die eine entsprechende Verringerung der laufenden Dividenden bedingen, stehen gesparte Zinskosten bei der Mutter in Höhe von i(1 – τ ) Euro entgegen. Wieder entscheidet die Differenz τ – τ * über den steuerlichen Vorteil. Abbildung 1: Konzerninternes Fremdkapital versus Eigenkapital Abbildung 2: Externes Fremdkapital versus Eigenkapital Für den Fall, dass ausgeschüttete Dividenden zusätzlichen, hier nicht betrachteten Steuern unterliegen, 4 muss man streng genommen zwischen zwei Arten von Eigenkapital der Tochter unterscheiden. Solches, das durch die Einbehaltung von Gewinnen gebildet wird, und solches, das durch die Neueinlage von Stamm- bzw. Grundkapital resultiert. Es lässt sich zeigen, dass die Vorteilhaftigkeit zwischen Gewinneinbehaltung und konzerninternem Fremdkapital aber nicht durch zusätzliche Steuerbelastungen auf Divi4 Dividenden können entweder im Gastland der Tochter mit Kapitalertragssteuern belegt sein oder im Land der Mutter, wenn dieses Land die Dividende nicht steuerfrei stellt, der Körperschaftssteuerpflicht unterliegen. 2.2 Die erleichterte Kreditfinanzierung deutscher Konzernmütter Die Steuerreform 2000/2001 hat die Körperschaftssteuersätze für deutsche Kapitalgesellschaften gesenkt. Vor dem Hintergrund der obigen Überlegungen lässt dies eher gesunkene Fremdfinanzierungsquoten deutscher Konzernteile erwarten. Allerdings hat die Steuerreform noch weitere Anpassungen gebracht. Denkbar ist daher sogar, dass diese Reform per Saldo zu mehr Fremdfinanzierung bei deutschen Konzernmüttern geführt haben könnte. Zwei Elemente der Steuerreform waren hierfür potenziell verantwortlich. 40 Weichenrieder Finanzielle Gestaltungsmöglichkeiten 2.2.1 Pauschalierte Begrenzung des Aufwandes für Beteiligungen Vor der Reform 2000/2001 war der Schuldzinsabzug einer deutschen Konzernmutter begrenzt, sofern das aufgenommene Kapital zur Finanzierung ausländischer Eigenkapitalanteile verwendet wurde. Dies lies sich wie folgt begründen. Da die resultierenden Auslandsdividenden in der Regel bei Vorliegen einer qualifizierten Beteiligung nach dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen steuerfrei waren, wurde dem zugrunde liegenden Zinsaufwand im Gegenzug der Steuerabzug verwehrt. Allerdings führte diese alte Regel zu einer Asymmetrie. Eine deutsche Kapitalgesellschaft konnte ihren Finanzierungsaufwand steuermindernd einsetzen, wenn eine deutsche Beteiligung erworben wurde, nicht aber bei einem Erwerb einer Beteiligung in einem anderen EU-Land. Um die Europatauglichkeit der deutschen Körperschaftssteuer herzustellen, hat die Reform diese Regelung geändert. Seither ist der Finanzierungsaufwand einer deutschen Kapitalgesellschaft unabhängig vom Verwendungszweck(inländische bzw. ausländische Investition) abzugsfähig. Die Begrenzung des Aufwandes für den Erwerb steuerfreien Anteilsbesitzes wird über eine Pauschalierung erreicht. Danach sind unabhängig von der Herkunft einer vereinnahmten Dividende nur noch 95% dieser Dividende von der Körperschaftssteuer der empfangenden Kapitalgesellschaft befreit. Fünf Prozent sind, so wie es durch die europäische Mutter-Tochter-Richtlinie möglich ist, der deutschen Körperschaftssteuer zu unterwerfen. Inwiefern diese Neuregelung verstärkte Anreize zur Fremdfinanzierung deutscher Konzernmütter gesetzt hat, hängt insbesondere davon ab, wie erfolgreich die einstmalige Begrenzung des Schuldzinsenabzuges war. Mindestens zwei Schwachstellen dieser alten Regelung lagen vor. Zum einen griff der verwehrte Schuldzinsenabzug in aller Regel nur bei diskretionären fremdfinanzierten Auslandsinvestitionen, bei denen die zusätzlichen Unternehmensverbindlichkeiten sich eindeutig mit der Auslandsinvestition in Verbindung bringen lassen. Wurde eine Auslandsinvestition ursprünglich mit Eigenkapital finanziert, während in späteren Jahren Eigenkapital durch Fremdkapital ersetzt wurde, so konnte dieses in späteren Jahren aufgenommene Fremdkapital in aller Regel nicht mit der steuerfreien Auslandsinvestition in Verbindung gebracht werden und ein Schuldzinsenabzug nicht verwehrt werden. Zum anderen ergab sich ein Schlupfloch, weil die Begrenzung des Schuldzinsenabzuges nur in Jahren mit steuerfreien Auslandsdividenden griff. Über die Strategie des so genannten Ballooning konnte dieses ausgenutzt werden. Veranlasste die deutsche Konzernmutter ihre Auslandstochter nämlich dazu, nur in ausgewählten Geschäftsjahren Dividenden zu zahlen, konnte das deutsche Finanzamt in den restlichen (dividendenlosen) Geschäftsjahren den Schuldzinsenabzug nicht verwehren, weil in diesen Jahren kein steuerfreies Einkommen vorlag. 2.2.2 Wegfall der Ausschüttungsdiskriminierung für ausländische Gewinne Eine weitere Änderung in den Rahmenbedingungen für die Kreditfinanzierung deutscher Konzernmütter ergab sich aus dem Wegfall der steuerlichen Eigenkapitalgliederung. Vereinnahmte vor der Reform eine deutsche Kapitalgesellschaft steuerfreie Auslandsdividenden, so wurde dieser Gewinnanteil in ein spezielles steuerliches Eigenkapitalkonto»EK01« gebucht. Für den Fall, dass solches EK01 zur Zahlung von Dividenden verwendet wurde, konnte der Empfänger der Dividende im Gegensatz zum Fall einer Dividende aus inländischen Gewinnen keine Anrechnungsgutschrift im Rahmen des körperschaftssteuerlichen Anrechnungsverfahrens geltend machen. Für Kapitalgesellschaften, die im Interesse ihrer Anteilseigner agierten, konnte es sich daher lohnen, die ausländischen Gewinne dazu einzusetzen, Fremdkapital der Mutter zu tilgen, um eine Erhöhung der in ländischen Gewinne zu bewirken, die dann – anders als die ursprünglichen Auslandsgewinne – im Falle der Ausschüttung mit einer Körperschaftssteuererstattung verbunden waren(Weichenrieder 1994, 1998). Mit dem Übergang vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren entfiel dieser Anreiz, ausländische Gewinne zur Erhöhung der inländischen Gewinne einzusetzen, und die Fremdkapitalquote der deutschen Unternehmen mit Auslandsbeteiligungen könnte dadurch zusätzlich begünstigt worden sein. 3 Empirische Befunde zum Steuereinfluss der internationalen Konzernfinanzierung 3.1 Marginale Effekte der Körperschaftssteuer Die Steuerminimierung spricht bei Konzernen dafür, den Schuldzinsenabzug in die Länder mit hohen Steuersätzen zu verlagern, Eigenkapital indes in Länder mit niedrigen Steuersätzen. Entspricht dies der empi- Internationale Politikanalyse 41 rischen Beobachtung? Und wie stark sind die beobachteten Effekte? 5 Empirische Studien haben hier insbesondere die so genannten marginalen Effekte herausgearbeitet: Um wie viele Prozentpunkte erhöht sich das Verhältnis von Fremdkapital zu Gesamtkapital, wenn der Körperschaftssteuersatz in einem Gastland für Direktinvestitionen um einen Prozentpunkt ansteigt? Die meisten der Studien, die inzwischen im Bereich internationaler Steuersatzdifferenzen vorliegen, basieren dabei auf US-Daten. So zeigen Altshuler und Grubert(2003) einen signifikanten Einfluss der Steuern auf die Finanzierung, indem sie ein Querschnittssample von 6000 US-Töchtern im Ausland untersuchen. Datenbasis sind die Statistics of Income der US-Finanzbehörden(IRS) mit Unternehmen in allen Industrien(einschließlich des Finanzsektors). Tochterunternehmungen in Hochsteuerländern finanzieren sich danach signifikant stärker mit Fremdkapital, als dies bei Tochterunternehmungen in Ländern mit niedrigen Körperschaftssteuersätzen der Fall ist. Nach dem empirisch geschätzten Koeffizienten für den Einfluss des ausländischen Steuersatzes(Altshuler und Grubert, Table 5) ist ein um 10 Prozentpunkte höherer Steuersatz im Bestimmungsland der Direktinvestition mit einer – je nach Schätzspezifikation – um 1,3 bis 3,9 Prozentpunkte höheren Fremdkapitalquote verbunden. Während die Schätzung, die die hohe Finanzierungsflexibilität hervorbringt, nur für das Alter der Auslandstochter und den ausländischen Quellensteuersatz auf Zinsen kontrolliert, beinhaltet die alternative Schätzspezifikation zusätzlich u. a. die Summe der einbehaltenen Gewinne als erklärende Variable. Dadurch entsteht ein potentielles Problem der Kollinearität, da die einbehaltenen Gewinne selbst wieder von den Steuersatzdifferenzen abhängen dürften. Dementsprechend sind in der Tat die Signifikanzniveaus der Schätzung ohne diese zusätzliche Variable auch deutlich höher. Unterstellt man die Relevanz des höheren Schätzergebnisses, dann geht der Löwenanteil der Finanzierungsflexibilität auf zusätzliche Fremdverschuldung gegenüber unbeteiligten Dritten zurück(ca. 80%) und die Reaktion des Fremdkapitals, das von 5 Im Rahmen von Untersuchungen, die die Höhe des Unternehmenssteuersatzes auf die Fremdfinanzierungsneigung von vornehmlich nationalen Unternehmen untersucht haben, ergaben sich in zahlreichen früheren Studien insignifikante Ergebnisse(vgl. z. B. Ang und Peterson 1986; Bradley, Jarrell und Kim 1984; Fischer, Heinkel und Zechner 1989; Long und Malitz 1985; Marsh 1982; Titman und Wessels 1988). Erst neuere Untersuchungen haben auch hier Einflüsse empirisch dokumentiert. Vgl. MacKie-Mason(1990); Cloyd, Limberg und Robinson(1997); Gropp(1997); Graham (1999); Alworth und Arachi(2001); Gordon und Lee(2001); Gropp(2002). der US-Mutter an die ausländische Tochter zur Verfügung gestellt wird, ist bei einer Steuersatzvariation vergleichsweise gering. 6 Desai, Foley und Hines(2004) untersuchen ebenfalls die Finanzierungsstruktur von US-Töchtern im Ausland. Sie verwenden dazu die Erhebungen des Bureau of Economic Analysis, die den Autoren Panelregressionen(Fixed Effects) ermöglichen. Nach ihren Ergebnissen führt eine Erhöhung des Körperschaftssteuersatzes im Gastland um 10 Prozentpunkte zu einer Erhöhung der Fremdkapitalquote von ca. 2,5 Prozentpunkten. Dabei rührt etwa ein Viertel des Effektes aus einer Erhöhung der konzerninternen Verschuldung her, drei Viertel aus einer erhöhten Verschuldung gegenüber Dritten. Die Furcht, dass hohe Steuersätze international operierende Unternehmen dazu veranlassen, verstärkt die Fremdfinanzierung zu nutzen, ist insbesondere im Hochsteuerland Deutschland virulent. Ramb und Weichenrieder(2005) untersuchen vor diesem Hintergrund, inwiefern die spezielle Finanzierungsstruktur von Auslandstöchtern in Deutschland auf die hohen deutschen Steuersätze zurückzuführen ist. Als Datenbasis dient die MiDi-Datenbank der Deutschen Bundesbank, die auf einer per Gesetz erhobenen Statistik aller Direktinvestitionsprojekte beruht. Für die Studie wurden alle Kapitalgesellschaften außerhalb des Finanzsektors selektiert. Auffallend bei der Finanzierungsstruktur der deutschen Töchter ausländischer Unternehmen ist der hohe Anteil an konzerninternen Krediten. Bei jenen Unternehmen, die direkt von einem ausländischen Investor gehalten werden, werden ca. 20 Prozent der Bilanzsumme über konzerninterne Kredite finanziert, die ein nicht-deutscher Konzernteil(i. d. R. die Auslandsmutter) gewährt. Dies erscheint vergleichsweise hoch. Desai, Foley und Hines(2004) berichten, dass in ihrem Sample von US-Töchtern etwa 8% durch Kredite der Mutter finanziert werden. Altshuler and Grubert(2003) sprechen von ca. 10% im Jahr 1996. Auch die deutschen Töchter im Ausland haben einen geringeren konzerninternen Finanzierungsanteil. Im Jahr 2001 betrugen die Verbindlichkeiten der Auslandstöchter(Non-Financials) gegenüber der deutschen Mutter oder anderen verbundenen Unternehmen in Deutschland ca. 8,7% der Bilanzsumme. Die 6 Die Schätzungen von Altshuler und Grubert untersuchen auch, in welchen Ländern US-Töchter passive Assets(Finanzanlagen) halten. Die Ergebnisse zeigen, dass passive Assets hoch sind, wenn die Steuer auf direkte Ausschüttung aktiver Profite hoch wäre. Dies ist kompatibel mit der Theorie, dass passive Assets verwendet werden, um die hohe Ausschüttungsbesteuerung auf Profite aus aktiver Geschäftstätigkeit zu umgehen(Weichenrieder 1996). 42 Weichenrieder Finanzielle Gestaltungsmöglichkeiten ökonometrische Analyse in Ramb und Weichenrieder (2005) legt nahe, dass dem Steuersatz im Heimatland der Mutter keine statistisch signifikante Rolle für die Finanzierungsstruktur der deutschen Tochter zukommt. Welche Rolle der deutsche Steuersatz spielt, ist nicht ganz einfach zu identifizieren, da alle Auslandstöchter in einem gegebenen Jahr dem gleichen deutschen Körperschaftssteuersatz unterliegen und die MiDi-Datenbank keine Angaben über die Gemeinde (und damit dem Gewerbesteuersatz) beinhaltet, der sich für die einzelnen Firmen unterscheidet. Für die direkt von einem ausländischen Investor gehaltenen Firmen ergibt sich jedoch, dass der deutsche Steuersatz auf unterschiedlich profitable Firmen unterschiedlich wirkt. Bildet man das Subsample an Firmen, die im Durchschnitt der beobachteten Jahre eine positive Profitabilität aufwiesen, so zeigt sich, dass der Einfluss des deutschen Steuersatzes für diese Unternehmen signifikant größer ist. Nach den Schätzergebnissen(Panel, Firm Fixed Effects) führt eine zehnprozentige Erhöhung des Steuersatzes bei diesen Unternehmen zu einem Anstieg der konzerninternen Kredite aus dem Ausland, der den Effekt bei der unprofitablen Kontrollgruppe gemessen an der Bilanzsumme um ca. 1,4 Prozentpunkte übersteigt. Dies deutet darauf hin, dass zumindest ein Teil der hohen konzerninternen Kredite auf den hohen deutschen Steuersatz zurückzuführen sind. Bei der Kreditaufnahme von unabhängigen Dritten ergaben sich für diese Unternehmen jedoch keine signifikanten Unterschiede zur(im Durchschnitt) unprofitablen Kontrollgruppe. Die Analyse zeigt aber auch, dass die Fremdfinanzierungsentscheidungen ausländischer Unternehmen in Deutschland beileibe nicht nur von Steuergesichtspunkten geleitet werden, auch wenn diese eine Rolle spielen. Ein anderer wichtiger Faktor ist die Profitabilität der Unternehmen. Die Mehrheit der grenzüberschreitenden Kredite, die von ausländischen Konzernteilen an deutsche Töchter begeben werden, erhalten Töchter mit aktuellen Verlusten, die keiner unmittelbaren Ertragssteuerbelastung unterliegen. Die empirische Auswertung ergibt, dass Gewinneinbrüche etwa zu einem Drittel durch erhöhte Kreditvergabe verbundener Unternehmen ausgeglichen werden. Die Finanzierungsstruktur deutscher Töchter im Ausland wird in Mintz und Weichenrieder(2005) analysiert. Auch diese Arbeit beruht auf Paneldaten der Datenbank MiDi, die mit Hilfe von Fixed-EffectsModellen analysiert werden. Schätzt man einen linearen Einfluss des Steuersatzes im Gastland auf die Fremdkapitalquote der deutschen Auslandstöchter, so ergibt sich für Unternehmen, die im Alleinbesitz einer deutschen Mutter sind, ein marginaler Effekt von 0,44: eine Erhöhung des ausländischen Steuersatzes um 10 Prozentpunkte erhöht die Fremdkapitalquote um 4,4 Prozentpunkte. Erlaubt man einen nichtlinearen Zusammenhang, steigt der marginale Effekt sogar auf 0,57. Damit liegen die geschätzten Parameter in der Größenordnung etwas über denen von Desai et al. und Altshuler/Grubert. Dies gilt nur noch bedingt, wenn man die geschätzten Koeffizienten von Mintz und Weichenrieder für das gesamte Sample (Alleinbesitz und Teilbesitz) betrachtet. Der geschätzte marginale Effekt in der linearen Spezifikation ist dann 0,3. 7 In der nicht-linearen Spezifikation beträgt er 0,41. Im Gegensatz zu den US-Studien ergibt sich jedoch bei deutschen Auslandstöchtern der größte Teil der Finanzierungsflexibilität aus der Veränderung von konzerninternen Krediten, während die Reagibilität der externen Fremdfinanzierung nicht statistisch signifikant ist. Anders als in den US-Studien wird in der Studie von Mintz und Weichenrieder(2005) auch der Einfluss der Aktionärsstruktur auf die Finanzierungsflexibilität beleuchtet. Es zeigt sich, dass für Auslandstöchter, die nicht im Alleinbesitz einer deutschen Mutter sind, der geschätzte Einfluss auf die Fremdkapitalquote auf weniger als die Hälfte schmilzt und die konsistenten Standardfehler keine statistische Signifikanz mehr implizieren. 8 Ähnlich wie die oben erwähnte Studie von Ramb und Weichenrieder(2005) deuten auch die Ergebnisse bei Mintz und Weichenrieder(2005) darauf hin, dass steuerliche Erwägungen nicht immer im Vordergrund stehen. Aus rein steuerlichen Erwägungen heraus wäre es stattdessen in den allermeisten Fällen gar nicht ratsam, die Auslandstöchter deutscher Unternehmen mit konzerninternem Fremdkapital auszustatten. Wenn die steuerlichen Kosten also empirisch einen dämpfenden Einfluss auf diese Kreditvergabe haben, so ist dies zwar im Einklang mit steuerlichen Argumenten. Die Existenz von konzerninternen Krediten erklärt es noch nicht. Interessant wäre die systematische Analyse der Konzernbilanzen von deutschen Müttern internationaler Konzerne. Seit längerem wird vermutet, dass 7 Ähnliche Effekte finden Buettner et al.(2006). Fuest und Weichenrieder(2002) schätzen auf der Basis eines makroökonomischen Paneldatensatzes, dass die Erhöhung der Differenz zwischen Körperschaftssteuersatz und Einkommenssteuersatzes zu ähnlichen Größenordnungen in der Verschiebung der Ersparnisbildung zwischen körperschaftlichem Sektor und privatem Sektor führt. 8 Im Gegenzug zeigt sich bei diesen zu weniger als 100% gehaltenen Unternehmen eine verstärkte Rolle der makroökonomischen Situation(Zinsniveau) auf die Verschuldungsneigung. Internationale Politikanalyse 43 diese Mutterunternehmen sich zunehmend fremd finanzieren, um diese Mittel dann als Eigenkapital an ihre ausländischen Tochterunternehmen weiterzuleiten. Im obigen Abschnitt wurden die möglichen Ursachen, die aus der Steuerreform 2000/2001 resultierten, thematisiert. Indes existieren derzeit noch keine gesicherten empirischen Erkenntnisse über die Größenordnung dieser Effekte. Die jüngste Studie mit europäischen Daten findet sich bei Huizinga, Laeven und Nicodème(2006). Der dort benutzte Datensatz beruht auf der AmadeusDatenbank für europäische Unternehmen, die von einem privaten Anbieter stammen. Die Panel-Schätzungen(Fixed Effects) legen wieder einen signifikanten Einfluss des Steuersatzes im Gastland nahe. Eine Erhöhung um zehn Prozentpunkte erhöht die Fremdkapitalquote um ca. 1,8 Prozentpunkte. 9 3.2 Eine Überschlagskalkulation Um sich die Größenordnung der Effekte, um die es geht, vor Augen zu führen, mag die folgende Überschlagskalkulation dienlich sein. Stellen wir uns eine repräsentative Tochterunternehmung vor, die einen Kapitaleinsatz von 100 € hat und darauf jedes Jahr einen Gewinn vor Steuern und Zinsen von r × 100 € erwirtschaftet. In einer Ausgangslage sei der Steuersatz τ im Gastland hoch( τ = 40%). Wenn sich die Unternehmung bei diesem hohen Steuersatz zu 60 Prozent mit Fremdkapital finanziert und darauf der Zins i zu zahlen ist, so ergibt sich die Steuerbemessungsgrundlage bei voller Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen als ist diese Rechnung mit Unsicherheiten behaftet. Es ist leicht einzusehen, dass diese prozentuale Änderung der Bemessungsgrundlage umso größer ausfällt, je höher der unterstellte marginale Effekt ist, je höher die Fremdfinanzierungsquote im Ausgangszustand ist und je höher i im Vergleich zu r ist. Welchen Stellenwert haben die Effekte aus der Finanzierungsflexibilität, wenn man andere, zusätzliche Möglichkeiten von international agierenden Unternehmen berücksichtigt, ihre Bemessungsgrundlage zu verschieben? Huizinga und Laeven(2005) schätzen auf der Basis von Mikrodaten europäischer Unternehmen, dass im Jahre 1999 Deutschland etwa ein Viertel der Steuerbemessungsgrundlage dadurch verloren hat, dass es in Europa den höchsten effektiven nominalen Steuersatz hatte und die internationalen Unternehmen EBIT(Earnings Before Interest and Taxes) von Deutschland in andere Länder verlagert haben. Weil diese Studie explizit die Erträge vor Zinsen betrifft, legen diese Ergebnisse nahe, dass Gewinnverlagerungen über konzerninterne Transferpreise und Lizenzzahlungen eine noch größere Rolle spielen dürften als Gewinnverlagerungen durch die Optimierung der Finanzierungsstruktur. Insgesamt kann man aufgrund der empirischen Ergebnisse für internationale Unternehmen darauf vertrauen, dass eine Körperschaftssteuersatzsenkung erhebliche Selbstfinanzierungseffekte aufweist. Makroökonomische Auswertungen der EU-Kommission deuten sogar darauf hin, dass es für einige OECD-Länder inzwischen einen negativen Zusammenhang zwischen Körperschaftssteueraufkommen und Steuersatz geben könnte(vgl. de Mooji und Nicodéme 2006; Clausing 2007). BM( τ = 40)= r × 100 € – i × 60 € 4 Die Steuerreform 2008 Es sei nun unterstellt, dass das Gastland den Steuersatz auf 30 Prozent senkt. Die oben genannten empirischen Studien legen dann nahe, dass sich die Fremdfinanzierung etwa um drei Prozentpunkte vermindert. Damit ergäbe sich die Bemessungsgrundlage BM( τ = 30)= r × 100 € – i × 57 € Für den Fall, dass i= r, ergäbe sich durch die drastische Steuersatzsenkung z. B. eine Steigerung der Bemessungsgrundlage der Steuer von 7,5 Prozent. Natürlich 9 Im Gegensatz zu Ramb und Weichenrieder(2005) finden Huizinga, Laeven und Nicodème(2006) auch einen signifikanten Effekt des Heimatsteuersatzes auf die Finanzierungsstruktur im Gastland, der jedoch von der Größenordnung her klein ist. Da man davon ausgehen kann, dass die empirischen Reagibilitäten der Finanzierungsstrukturen auch für deutsche Töchter ausländischer Konzerne zutreffen, wird die geplante deutliche Senkung des Unternehmenssteuersatzes um ca. neun Prozentpunkte, wie sie in den Vereinbarungen der Koalition vorgesehen ist, für sich deutliche Effekte auf die Finanzierungsstruktur haben. Fraglich ist, ob die Reform zusätzlich tatsächlich eine Zinsschranke benötigt, so wie dies von der Bundesregierung vorgesehen ist. Nach den derzeitigen Plänen sollen für Unternehmen, die mehr als 1 Mio. Euro an Zinskosten geltend machen, in Zukunft strenge Regeln gelten.»Von ihnen erwartet der Gesetzgeber, dass auf den jeweiligen Konzern gesehen ein im Verhältnis zu den geltend gemachten Kosten angemessener Gewinn versteuert wird. Sie schiebt der vielfach herrschenden Praxis einen Riegel vor, Investi- 44 Weichenrieder Finanzielle Gestaltungsmöglichkeiten tionen im Ausland voll zulasten des deutschen Gewinns zu finanzieren«(Steinbrück und Koch 2006). Die Pläne implizieren scheinbar, dass man auf Nummer sicher gehen möchte. Auf die alleinige Wirkung der Steuersatzsenkung möchte man sich nicht verlassen. Indes kann diese Doppelstrategie von den internationalen Unternehmen auch anders verstanden werden: Die Bundesregierung glaubt selbst nicht daran, dass Deutschland in Zukunft international wettbewerbsfähige Unternehmenssteuersätze durchhalten kann, und baut daher schon mittels Sonderregelungen vor. Literatur Altshuler, R. und H. Grubert(2003): Repatriation Taxes, Repatriation Strategies and Multinational Financial Policy, Journal of Public Economics 87, 73–107. Alworth, J. und G. 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Internationale Politikanalyse 45 Thiess Büttner Vor- und Nachteile des Steuerwettbewerbs bei der Unternehmensbesteuerung 1 Einleitung Schon an der Tatsache, dass der Steuerwettbewerb in Europa nun seit 20 Jahren diskutiert wird, lässt sich erkennen, dass der europäische Steuerwettbewerb eine schwierige Herausforderung für die gewachsenen Steuersysteme in den europäischen Nationalstaaten darstellt, insbesondere für Deutschland. Besonders prägnant ist dabei der Steuerwettbewerb im Bereich der Unternehmenssteuern. Deutschland hat hier einen schwierigen Stand. Abbildung 1 zeigt die tarifliche Steuerbelastung auf Unternehmensgewinne für 77 Länder der Welt. Obschon hier keine Effektivsteuerbelastung gezeigt wird, die weitere Informationen über die Definition der Bemessungsgrundlage enthalten würde, liefert die tarifliche Belastung aber als zentrale Determinante(Tax Driver) einen Anhaltspunkt für die Steuerlast. Zudem ist die tarifliche Steuerlast im Hinblick auf verschiedene Aktivitäten der Steuervermeidung ausschlaggebend, worauf im Folgenden noch einmal einzugehen sein wird. Insbesondere in Europa hat es in den letzten 20 Jahren einen intensiven Steuerwettbewerb bei den Unternehmenssteuern gegeben. Abbildung 2 illustriert dies anhand der Entwicklung der tariflichen Steuerbelastung. In den achtziger Jahren schockierte Irland mit dem, damals zumindest, für unglaublich gehaltenen Steuersatz von nur 10% auf Investitionserträge die Finanzpolitik, während damals in Deutschland – aus heutiger Sicht unglaublich hohe – Steuersätze von über 50% auf die Gewinne der Körperschaften angewendet wurden. Als dann auch die Briten unter Thatcher eine Politik des»tax cut cum base broadening«(also eine Senkung der tariflichen 46 Büttner Vor- und Nachteile des Steuerwettbewerbs Steuersätze bei Abschaffung von Steuervergünstigungen) verfolgten, war bereits erkennbar, dass die Politik in Deutschland reagieren musste. Der Steuerwettbewerb ist seitdem in den meisten Ländern in Europa konsequent aufgenommen worden, Deutschland folgte sehr spät mit der Unternehmenssteuerreform des Jahres 2001. Seitdem ist die Entwicklung nicht stehen geblieben. Insbesondere mit der Ost-Erweiterung sind zahlreiche neue Akteure auf der Europäischen Bühne erschienen und haben drastische Reduktionen der Tarife bei der Körperschaftssteuer vorgenommen. So steht Deutschland trotz der massiven Senkung des Jahres 2001 wieder weitgehend isoliert an der Spitze der Steuerbelastung auf die Gewinne der Körperschaften in Europa. Die hohe Steuerbelastung ist vermutlich ein besonders gravierendes Problem für Ostdeutschland und den Aufbau Ost. Die Transformationsländer in Osteuropa befinden sich in einem starken Steuerwettbewerb untereinander, und Ostdeutschland kann in dieser Liga nicht mitspielen, da es die hohen deutschen Steuersätze einfordern muss. Insofern passt es ins Bild, dass eine brandenburgische Kommune(Beiersdorf-Freudenberg) gegen die Einführung des Mindesthebesatzes bei der Gewerbesteuer im Jahr 2004 vor das Verfassungsgericht gezogen ist. Die Reaktion Deutschlands im internationalen Steuerwettbewerb zieht sich hin – immerhin hat jüngst die Koalition ein Reformpaket beschlossen, das weitere deutliche Reduktionen im Tarif vorsieht. Die umfangreichen Maßnahmen zur»Gegenfinanzierung« sind indessen deutlicher Ausdruck dafür, dass man hierzulande an einer substanziellen Besteuerung der Gewinne von Körperschaften festhalten will. Die Argumente, die diesbezüglich in der öffentlichen Diskussion vorgetragen werden, offenbaren aus Sicht des Wissenschaftlers einen großen Mangel an Verständnis wirtschaftlicher Zusammenhänge. 2 Steuerwettbewerb als Herausforderung Noch immer hat die Politik in Deutschland Schwierigkeiten, die Realität des Steuerwettbewerbs zu akzeptieren. Im Hinblick auf die erheblichen Unterschiede in der Steuerbelastung wird – nicht mit Pragmatismus, sondern moralisierend – oft vom»Steuer-Dumping« gesprochen. So wurde von französischer und deutscher Seite die Rechtfertigung für Zuweisungen an die neuen EU-Mitgliedsländer mit Hinweis auf deren aggressive Steuerpolitik in Frage gestellt. Bei näherer Betrachtung wird indessen deutlich, dass der Dumpingbegriff im Hinblick auf den Steuerwettbewerb nicht greift. Ohnehin könnte sich die Zuweisung an Mitteln positiv auf die Steuerpolitik der Mitgliedsländer auswirken – ein Punkt, auf den ich noch einmal zurückkommen möchte. Internationale Politikanalyse 47 Dumping ist eine Preissetzungsstrategie von Unternehmen, bei der die Preise für ein Marktsegment unterhalb der Kosten angesetzt werden. Aufgrund der besonderen Eigenschaft der öffentlichen Leistungen gilt, dass sie eben nicht durch pauschale Steuern auf mobile Faktoren finanziert werden können. Selbst wenn mobile Faktoren – wie Kapital – Beiträge zahlen, die die Beeinträchtigung der Nutzung der Leistungen für andere korrekt wiedergeben, bleibt in der Regel ein Finanzierungsdefizit(vgl. Sinn 1997). Von daher sind Steuern auf mobile Faktoren auch zur Finanzierung von öffentlichen Leistungen im Steuerwettbewerb ohnehin nicht kostendeckend. Nur insoweit, als man mit Dumping auf steuerliche Diskriminierung abstellt, erscheint es in einzelnen Fällen adäquat, von Dumping zu sprechen. So hat Irland vor 1992 in der Tat eine Politik betrieben, bei der für Inländer und Ausländer unterschiedliche Steuersätze galten. Seitdem aber gilt für ausländische und inländische Unternehmen gleichermaßen ein Steuersatz von 12,5%. Hier zeigt sich, dass der Steuerwettbewerb auch besteht, wenn kein Dumping vorliegt. Obschon aber der Steuerwettbewerb kein»SteuerDumping« impliziert, stellt der Steuerwettbewerb objektiv durchaus ein Problem dar, und zwar nicht nur für das Hochsteuerland, sondern letztendlich für die Gesamtheit der beteiligten Länder. Im Kern geht es darum, dass durch Unterschiede in der Besteuerung mobiler Aktivitäten und Faktoren Ausweichreaktionen möglich werden. Dadurch fällt das Aufkommen schwächer aus und zugleich werden adverse Effekte auf die Wirtschaftstätigkeit ausgeübt, die die noch verbleibenden Aufkommenseffekte relativieren. Was die Natur der Ausweichreaktion anbelangt, sind viele Szenarien denkbar; die Argumentation ist letztlich nicht festgelegt. In der Tat gibt es zahlreiche unterschiedliche Aspekte des Steuersystems, die jeweils andere Anpassungsreaktionen hervorrufen und die jeder für sich eine eigene Spielart des Steuerwettbewerbs begründen können. Viele Beiträge zum Steuerwettbewerb befassen sich mit der Besteuerung von Investitionen bzw. des Ertrags von Investitionen, wo Steuersatzunterschiede Investitionseffekte auslösen oder auch Standortentscheidungen beeinflussen. Hier hat die Ausweichreaktion Konsequenzen für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit. Ein Hochsteuerland schwächt in diesem Fall den Standort in dem Sinne, dass lokale, immobile Faktoren, wie möglicherweise die Arbeitskraft oder auch die Gewerbefläche, Produktivitätseinbussen erleiden, die mit Einkommensrückgängen, Wertverlust oder auch mit Arbeitslosigkeit oder Leerstand einhergehen. Eine große Zahl von empirischen Studien belegen diese Wirkungsrichtungen auf lokaler wie auch auf internationaler Ebene (für deutsche multinationale Unternehmen belegen dies z. B. Büttner und Wamser 2006). Insbesondere auf der internationalen Ebene ist indessen noch eine andere Einflussrichtung von Steuersatzunterschieden zu beobachten, die vor allem im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Aktivitäten bedeutsam wird, wo eine Zuordnung wirtschaftlichen Erfolgs zum steuerlichen Hoheitsbereich sich nicht mehr automatisch ergibt. So entsteht bei der Besteuerung international operierender Unternehmen die Frage, welcher Teil des gesamten Ertrags der nationalen Besteuerung unterliegt oder unterliegen soll. Eine objektive Zuordnung des wirtschaftlichen Erfolgs vorzunehmen, dürfte schon für das Unternehmen kaum möglich sein. Ebenso tappt natürlich die Finanzverwaltung im Dunkeln. Insofern wird das Unternehmen seinen Ertrag nach eigenen Zielsetzungen den Tochterunternehmen zuordnen, wobei natürlich auch steuerliche Überlegungen eine Rolle spielen, ohne dass die verschiedenen Motive für die Finanzverwaltung erkennbar sind. Steuerbelastungsunterschiede haben dann zunächst nicht unbedingt realwirtschaftliche Konsequenzen, aber doch Effekte auf das Steueraufkommen, wenn beispielsweise Gewinne multinationaler Unternehmen in erster Linie im niedrig besteuerten Ausland anfallen. Empirische Studien zeigen, dass die fiskalischen Effekte erheblich sein können(z. B. Huizinga und Laeven 2005). Zudem entsteht hier eine faktische Diskriminierung im Steuersystem. Die verstärkten Ausweichreaktionen schaffen eine Situation, in der fiskalische Externalitäten eine wichtige Rolle für die Steuerpolitik spielen. Zahlreiche Länder versuchen gezielt, ihr Steuersystem so auszugestalten, dass sie die Ausweichreaktionen auf die eigene Politik minimieren und zugleich von der Ausweichreaktion auf fremde Politik profitieren. Eine solche strategische Steuerpolitik wird in der Öffentlichkeit von politischer Seite gern als»unfair« tituliert, ist aber die logische Konsequenz der internationalen wirtschaftlichen Integration, wie sie insbesondere in Europa vorangetrieben wurde. Der öffentliche Sektor der einstmaligen Nationalstaaten operiert so zunehmend unter Bedingungen, wie sie bisher in vielen Ländern nur auf der sub-nationalen Ebene herrschten. Durch die wirtschaftliche Integration hat insbesondere in Europa also gleichsam eine faktische Dezentralisierung stattgefunden, die eine Umstrukturierung des Steuersystems erfordert. 48 Büttner Vor- und Nachteile des Steuerwettbewerbs 3 Die übergeordnete Sicht Für die Finanzpolitik implizieren die geschilderten Ausweichreaktionen, dass sich die Kosten der Finanzierung öffentlicher Leistungen erhöhen. Die Konsequenz ist, dass im Zweifel öffentliche Leistungen nicht bereitgestellt werden bzw. dass sich die Politik auf solche Leistungen konzentriert, die insgesamt einen höheren Nutzen stiften. Insofern ist die Implikation eines neu auftretenden Steuerwettbewerbs, dass der Staat zurückgedrängt wird – eine Situation, die oft etwas irreführend als»Race to the Bottom« bezeichnet wird. Richtig ist aber, dass die Anpassungsrichtung nach unten geht. Problematisch an dem Anstieg in den Kosten der Finanzierung öffentlicher Leistung ist, dass die Ausweichreaktionen im Wesentlichen durch Verlagerungen wirtschaftlicher Aktivität entstehen, also nicht wirklich Aktivitäten zurückgedrängt werden. Insoweit, als der Ausweichreaktion nicht tatsächlich eine Verdrängung wirtschaftlicher Aktivität zugrunde liegt, wird die Entscheidung über die Bereitstellung öffentlicher Leistungen verzerrt – der Steuerwettbewerb führt für sich genommen also zu einer ineffizienten Politik. Allerdings operiert dieses Ergebnis im utopischen Raum des First Best. In einer Welt des Second Best ist die Dezentralisierung nicht notwendigerweise nur problematisch, man kann durchaus bedeutsame positive Aspekte erkennen. Das staatliche Angebot an Gütern und Diensten trägt in den entwickelten Volkswirtschaften ohne Zweifel erheblich zur wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bei. Dabei ist der öffentliche Sektor gewissermaßen ein Fremdkörper: Während der privatwirtschaftliche Sektor durch einzelwirtschaftliche Entscheidungen und dezentrale Verantwortung gekennzeichnet ist, operiert der öffentliche Sektor weder mit Marktpreisen noch mit Gewinn und wird durch kollektive Entscheidungsprozesse bestimmt. Dies wirft die uralte Frage auf, wie der Staat veranlasst werden kann, das Allgemeinwohl möglichst stark zu fördern. Volkswirtschaftler sind in dieser Frage traditionell skeptisch: Selbst wenn man eine am Allgemeinwohl orientierte Regierung unterstellt, die nicht der Mehrheit unterworfen ist, muss nach traditioneller Auffassung der Versuch scheitern, eine optimale Politik zu betreiben. Ohne Unterstützung durch Märkte fehlen essentielle Informationen über die Bewertung der Politik durch die Bürger. Was bleibt, ist die Krücke des Mehrheitsentscheides, der ja oft in der Geschichte katastrophale Fehlentwicklungen nach sich gezogen hat. So folgerte Paul Samuelson(1954) in einem berühmten Aufsatz über die Frage nach der effizienten Bereitstellung öffentlicher Güter:»The solution exists, the problem is how to find it.« In dieser Situation liegt es nahe, zu fragen, ob nicht durch die institutionelle Ausgestaltung des Staates und durch geeignete Beschränkungen die Schwierigkeiten im Abstimmungsprozess überwunden werden können. Idealerweise könnte man ein Komplement zum privaten Wettbewerb für Regierungen oder Gebietskörperschaften finden, welches das Finden einer effizienten Lösung für die Bereitstellung öffentlicher Leistungen erleichtert. Schon der kollektive Abstimmungsprozess, der Wahlkampf, trägt ja Züge eines Wettbewerbs. Nach dem berühmten Argument von Charles Tiebout(1956) aber kann vor allem die Mobilität die schwierige Frage der Präferenzbekundung für öffentliche Güter lösen. Gegen den Pessimismus einer nicht vorhandenen Marktlösung setzte er auf die Mobilität:»Spatial mobility provides the local public-goods counterpart to the private market’s shopping trip.«(vgl. Tiebout 1956, 422). Zwar bezieht sich Tiebout auf die lokalen Gebietskörperschaften, wo die räumliche Mobilität der Bürger hoch ist bzw. Kosten der Mobilität gering sind, dennoch begründet diese Einsicht eine grundsätzlich positive Denkrichtung über die Bedeutung des Wettbewerbs von Regierungen. Die Mobilität ist indessen auch aus politökonomischer Sicht bedeutsam. Ansatzpunkt hier ist die Kritik um die von Thomas Hobbes zur Beseitigung der Anarchie für erforderlich gehaltene unbeschränkte Machtfülle des Staates. Die liberale Tradition hat diesen Absolutismus stets kritisiert und nach Schranken für die Machtfülle des Staates gesucht. Brennan und Buchanan(1980) sehen vor diesem Hintergrund eine positive Rolle der Mobilität. Eine positive Rolle betont auch die Literatur zum»Yardstick«-Wettbewerb, wo der Vergleich mit der Politik in anderen Staaten oder Gebietskörperschaften Informationen über die Politik liefert. Es gibt in Europa noch keine wirklich durchgreifende Mobilität bei den Bürgern. Die Mobilitätsprozesse, die den Steuerwettbewerb bei den Unternehmenssteuern antreiben, sind noch in erster Linie grenzüberschreitende Investitionen. Auch im Kontext der grenzüberschreitenden Investitionen stellt sich aber die Frage nach der effizienten Bereitstellung öffentlicher Leistungen, beispielsweise in Form von Infrastruktur. Von daher ließe sich zwar dem Steuerwettbewerb bei den Unternehmenssteuern etwas Positives abgewinnen. Allerdings ist zweifelhaft, dass die vergleichsweise hohen Unternehmenssteuern wirklich als Äquivalenzsteuer fungieren, also die Nutzung der bereitgestellten Infrastruktur anlasten. Vielmehr ist davon auszugehen, dass die Unternehmensbesteuerung zu einem wesentlichen Teil dem Zweck dient, die Besteuerung der Einkommen zu sichern: Die Besteue- Internationale Politikanalyse 49 rung juristischer Personen sichert die steuerlichen Ansprüche auch dort, wo nicht an die Anteilseigner ausgeschüttet wird. Vor diesem Hintergrund ist zu fragen, ob nicht irgendeine Art von Kooperation der beteiligten Staaten für eine Zurückdrängung des Steuerwettbewerbs bei den Unternehmenssteuern sorgen könnte, vor allem auf europäischer Ebene. 4 Steuerkartell oder Föderalismus: Europäische Optionen Man könnte der Dezentralisierung durch verstärkte Koordination begegnen wollen oder, wie das im EUKontext oft bezeichnet wird, durch die Harmonisierung der Steuerpolitik. Für Europa würde dies letztlich bedeuten, dass die Mitgliedstaaten wie schon die Bundesländer in Deutschland ein»Steuerkartell« schaffen, indem sie sich auf einheitliche Regeln einigen. Die Konsequenzen wären für die Hochsteuerländer geringere Kosten der Finanzierung öffentlicher Leistungen; für die Niedrigsteuerländer aber höhere Kosten. Unklar ist, wieso die zweite Gruppe der Länder zustimmen sollte, ohne dass erhebliche fiskalische Transfers erfolgen. Angesichts der nicht nur in Europa, sondern global zu beobachtenden Entwicklung hin zu wachsender Mobilität würde den Mitgliedsländern zudem ein wichtiger Anreiz fehlen, die Steuerpolitik auf die internationale Herausforderung auszurichten. Hier ist die Schweiz ein interessantes Beispiel, wo der interkantonale Steuerwettbewerb dazu geführt hat, dass die Schweiz in steuerlicher Hinsicht auch international wettbewerbsfähig ist. Auch abgesehen von der mit der Integration gewachsenen Problematik, Entscheidungen auf europäischer Ebene herbeizuführen, wird die Harmonisierung bei den Ertragssteuern in Europa aber auch nicht ernsthaft diskutiert. Von Seiten der Kommission wurde stattdessen die Harmonisierung der Bemessungsgrundlagen ins Gespräch gebracht. Hierbei geht es vordergründig weniger um den Steuerwettbewerb als darum, die Komplexität der Besteuerung bei grenzüberschreitender Geschäftstätigkeit zu reduzieren. Dies ist sicherlich ein wichtiger Punkt in der Nutzung der Vorteile des europäischen Binnenmarktes, berührt den Steuerwettbewerb aber nur am Rande. So sollen denn auch nach den Vorstellungen der Kommission unterschiedliche Steuersätze in den Mitgliedsländern beibehalten werden. Während die Harmonisierung der Steuersätze den Versuch darstellt, den Steuerwettbewerb durch die Bildung eines Steuerkartells abzustellen, zeigt die Erfahrung in Ländern mit dezentraler Steuerautonomie, dass ungewünschte Folgen des Steuerwettbewerbs durch Transfers abgemildert werden. Dies ist zum Beispiel der Fall in Deutschland. So ist es auf den ersten Blick überraschend, dass die deutschen Gemeinden sich mit einigem Erfolg durch die Gewerbesteuer als eine Unternehmenssteuer finanzieren, obschon, wie empirische Studien belegen, ein intensiver Steuerwettbewerb im Gange ist. Die Erklärung liegt im steuerkraftbasierten Finanzausgleich, der dem Anreiz zur Senkung der Steuersätze im Rahmen des Wettbewerbs einen Anreiz zu höheren Steuersätzen entgegensetzt(siehe hierzu Büttner 2006). Die Logik dieses Mechanismus basiert auf dem Umstand, dass die lokale Steuerpolitik aufgrund der Ausweichreaktionen zwar einen negativen Effekt auf die Bemessungsgrundlage ausübt. Durch den Finanzausgleich wird ein Teil dieses Effektes aber durch höhere Transfers kompensiert. Zumindest von deutscher Seite wird niemand ernstlich fordern, einen europäischen Finanzausgleich zu konstruieren, um die schädlichen Folgen des Steuerwettbewerbs zurückzudrängen. Allerdings kann ein solcher Effekt in vielfältiger Weise entstehen. Schon die heutigen Transfers im Rahmen der sogenannten Strukturpolitik könnten so einen Effekt auslösen, da sie an eine Kofinanzierung gebunden sind. Allerdings läuft dem Anreizeffekt bei den Transfers ein Einkommenseffekt entgegen. Auch die Vorschläge der Kommission zur Schaffung einer einheitlichen konsolidierten Bemessungsgrundlage könnten adverse Effekte des Steuerwettbewerbs bei der Unternehmensbesteuerung verringern, je nachdem, auf welcher Grundlage die so genannte Formelzerlegung, also die Aufteilung des Ertrags auf die verschiedenen Standorte, durchgeführt wird. Bei der Formelzerlegung würde möglicherweise sichergestellt, dass zumindest reine Gewinnverlagerungen keine Aufkommenseffekte mehr nach sich ziehen. Wie beim Finanzausgleich entstünden allerdings gravierende Fehlanreize bei der Steuerverwaltung, so dass letztlich die Installation einer europäischen Unternehmenssteuer, die von Brüssel erhoben wird, vorauszusetzen ist. Dies ist allerdings wieder Zukunftsmusik, so dass bis auf weiteres wenig Unterstützung aus Europa zu erwarten ist. Im Gegenteil, der Europäische Gerichtshof wird im Namen der Freizügigkeit im Steuerrecht verborgene Mobilitätsbarrieren aufgreifen und den Steuerwettbewerb damit fördern. Deutschland ist auch aus diesem Grund nach wie vor dringend anzuraten, die Steuerstruktur pragmatisch auf die Herausforderung des Steuerwettbewerbs einzustellen. 50 Büttner Vor- und Nachteile des Steuerwettbewerbs 5 Reformdiskussion in Deutschland Trotz der langen Erfahrung mit dem Steuerwettbewerb ist die öffentliche Diskussion noch immer schwierig. So hat sich bis heute kein Konsens darüber gebildet, ob die Steuerbelastung in Deutschland nun sehr hoch ist oder vielleicht sehr niedrig. Von Seiten der Finanzwissenschaft und Steuerlehre werden regelmäßig Zahlen zur Effektivsteuerbelastung der Gewinne von Körperschaftssteuern vorgelegt, die eine im internationalen Vergleich hohe Belastung anzeigen. Dies steht außer Zweifel, zahlreiche Studien belegen, dass dies ein robustes Ergebnis ist. Der platte Journalismus nach dem Strickmuster »he said – she said« befördert aber ebenso regelmäßig andere Zahlen in das Licht der Öffentlichkeit, die nicht aus dem Gesetz, sondern aus dem Aufkommen ermittelt werden, wie beispielsweise die so genannten»impliziten Steuerquoten« auf Kapitaleinkommen, die auch die EU-Kommission jährlich vorlegt. So verwendet Peter Bofinger(Mitglied im Sachverständigenrat) in einem Minderheitsvotum des Sachverständigenrates diese Zahlen, um zu argumentieren, dass die Datenbasis nicht eindeutig sei. Es sei hier darauf hingewiesen, dass ein solches Statement im Kontext der Messung der Steuerbelastung auf Unternehmen schon aufgrund der statischen Probleme als bewusst irreführend eingestuft werden muss. Verschwiegen wird, dass die impliziten Steuerquoten die Besteuerung von Ersparnissen und Investitionen vermischen. Es ist aber gerade kennzeichnend für den internationalen Standortwettbewerb, dass nationale Ersparnisse und nationale Investitionen auseinanderfallen. Für den Steuerwettbewerb bei der Unternehmensbesteuerung sind vor allem die Belastungen der Investitionen von Bedeutung. Gerade in Deutschland ist zudem aufgrund der Steuerstruktur die Trennung der Komponenten kaum möglich, weswegen die Kommission auch keine impliziten Belastungen für die Unternehmensebene in Deutschland ausweist. Neben der Problematik der Abgrenzung beinhalten Statistiken aus dem Aufkommen naturgemäß aber nicht nur die Forderung des Staates, sondern auch die Reaktion der Steuerzahler und die Arbeit der Finanzverwaltung. Insofern zeigen die geringen impliziten Steuerquoten bei vergleichsweise hohen Tarifen keine niedrige Belastung, sondern eine geringe Effizienz des deutschen Steuersystems an. Man könnte sagen, sie sind symptomatisch für die Fehlstellungen des Systems. Es gibt zwei Gründe, die neben wichtigen technischen Argumenten – wie die Vermischung von Steuern auf Investitionen und Ersparnisse – den eklatanten Unterschied zwischen Belastung und Aufkommen erklären. Schon Jonathan Swift wies 1728 beginnend mit den Worten»But I will tell you a Secret …« auf das Steuerparadox hin, nach dem das Aufkommen nicht proportional mit dem Tarif wächst, ja unter Umständen fallen kann. Noch heute ist der Zusammenhang in der Öffentlichkeit offenbar weitgehend unbekannt, weswegen das Zitat in Gänze angeführt werden soll: »But I will tell you a Secret, which I learned many Years ago from the Commissioners of the Customs in London: They said, when any Commodity appeared to be taxed above a moderate Rate, the Consequence was to lessen that Branch of the Revenue by one Half; and one of those Gentlemen pleasantly told me, that the Mistake of Parliaments, on such Occasions, was owing to an Error of computing Two and Two to make Four; whereas, in the Business of laying heavy Impositions, Two and Two never made more than One; which happens by lessening the Import, and the strong Temptation of running such Goods as paid high Duties.« Die Begründung für die unterproportionale und möglicherweise rückläufige Aufkommensentwicklung liegt in Ausweichreaktionen, die mit den steuerlichen Forderungen zunehmen. Solche Ausweichreaktionen sind, wie oben beschrieben, insbesondere für die Unternehmensbesteuerung im internationalen Kontext belegt. Zahlreiche empirische Studien belegen generell hohe Steuersatzelastizitäten der Bemessungsgrundlagen der Besteuerung von Investitionserträgen (z. B. de Mooij und Ederveen 2003). Es ist auch bekannt, dass bei der Verlagerung von Investitionen und Standortentscheidungen die Ausweichreaktion an der entsprechenden Effektivsteuerbelastung hängt, bei reiner Gewinnverlagerung ist vor allem der tarifliche Steuersatz relevant(z. B. Hines und Rice 1994). Für Deutschland als Hochsteuerland findet sich generell eine sehr ungünstige Situation beim Aufkommen aus der Besteuerung von Unternehmen. So ist das Aufkommen der Unternehmenssteuern(nur Körperschaften) in Deutschland mit 1,6%(Quelle: OECD 2006) im Verhältnis zur Wirtschaftsleistung(BIP) trotz erheblich höherer Sätze deutlich geringer als zum Beispiel im notorischen Irland, das stolze 3,6% verbuchen kann. Natürlich werden solche Unterschiede zum Teil auch durch Kompositionseffekte getrieben, beispielsweise die vergleichsweise große Bedeutung der Personengesellschaften in Deutschland. Es dürfte aber auch durch Ausweichreaktionen verursacht sein. So zeigen Huizinga und Laeven(2005) für die Besteuerung multinationaler Unternehmen in Europa, dass die meisten anderen Mitgliedsländer durch Gewinnverlagerung von der hohen deutschen Steuerbelastung profitieren. Internationale Politikanalyse 51 Ein zweiter Punkt, der oft völlig vernachlässigt wird, ist, dass sich Deutschland eine ineffiziente Steuerverwaltung leistet. Jedes Bundesland erhebt die Steuern für sich, obschon manche Bundesländer mehr als 90 Cent eines zusätzlichen Euro an Steuereinnahmen über Steuerverbund und Finanzausgleich abführen müssen. Es liegt auf der Hand, dass viele Bundesländer in dieser Situation wenig Grund haben, in eine professionelle Steuerverwaltung zu investieren. So gibt es bis heute keine einheitlichen Standards in der Steuerverwaltung und der Informationsfluss zwischen den Finanzbehörden scheitert schon an technischen Voraussetzungen wie kompatibler Software. In dieser Situation ist es sinnvoll, dass die deutsche Finanzpolitik versucht, insbesondere die hohe Steuerbelastung der Investitionserträge zu senken. Geringere Ausweichreaktionen wären die Folge ebenso wie signifikante Selbstfinanzierungseffekte. Allerdings ist bei der Senkung der tariflichen Belastung mittlerweile aus steuertechnischen Gründen das Ende der Fahnenstange erreicht. Die isolierte Senkung der tariflichen Steuerbelastung im Bereich der Kapitalgesellschaften erhöht die Spannungen zu den Personengesellschaften, und so behalf man sich schon 2001 mit der steuerpolitisch fragwürdigen Regel, dass die Gewerbesteuer bei Personengesellschaften weitgehend bei der Einkommenssteuer angerechnet wird. Nun ist man mit den Beschlüssen vom 3. November in der Absenkung der Steuersätze auf Kapitalgesellschaften noch einen Schritt weiter gegangen und sieht eine komplizierte Thesaurierungsbegünstigung für Personengesellschaften vor. Weitergehende Senkungen sind im bestehenden System kaum möglich. Letztlich kommt man nicht an einer durchgreifenden Reform vorbei, sei es durch die Einführung einer Flat Tax oder durch die duale Einkommenssteuer. Man darf gespannt sein, wann die Politik die Notwendigkeit hierzu erkennt. Literatur Brennan, H.G. und J.M. Buchanan(1980): The Power to Tax: Analytical Foundations of a Fiscal Constitution, New York: Cambridge University Press. Buettner, T.(2006): The Incentive Effect of Fiscal Equalization on Tax Policy, Journal of Public Economics 90(2006), 477–497. Buettner, T. und G. Wamser(2006): The Impact of Non-profit Taxes on Foreign Direct Investment: Evidence from German Multinationals, ETPF Research Paper, London. De Mooij, R. und S. 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Tiebout, C.M.(1956): A Pure Theory of Local Public Expenditures, Journal of Political Economy 64, 416–424. 52 Schratzenstaller Spürbare Folgen? Margit Schratzenstaller Steuerwettbewerb: Spürbare Folgen? 1 Zur Einführung Dass im nationalstaatlichen standortpolitischen Instrumentarium die Steuerpolitik eine nicht zu vernachlässigende Rolle spielt, steht inzwischen in der einschlägigen theoretischen wie empirischen Literatur weitgehend außer Streit. Wesentlich umstrittener ist, welcher Stellenwert der Besteuerung mobiler Bemessungsgrundlagen(insbesondere von Kapitalerträgen aus der Veranlagung von Finanzvermögen sowie von Unternehmensgewinnen) bzw. mobiler Steuersubjekte(vor allem von Unternehmen) im Vergleich zu den übrigen Standortfaktoren(wie etwa Lohnkosten oder öffentliche Infrastruktur) zukommt und welche Konsequenzen vom zwischenstaatlichen Steuerwettbewerb zu erwarten sind. In theoretischen und empirischen Arbeiten, aber auch in wirtschaftspolitischen Debatten über die Auswirkungen des Steuerwettbewerbs spielen unter anderem die Höhe des Gesamtabgabenaufkommens und seine Struktur eine wichtige Rolle(z. B. Bretschger und Hettich 2002; Winner 2005): So wird erstens befürchtet, dass der Steuerwettbewerb die Besteuerungsmöglichkeiten auf nationalstaatlicher Ebene insgesamt beschränken und mithin die Finanzierungsfunktion der Abgabenerhebung durch die öffentliche Hand langfristig nur mehr unzureichend erfüllt werden könnte. Zweitens wird – als Folge der wachsenden internationalen Verflechtung, die die Mobilität bestimmter Bemessungsgrundlagen bzw. Steuersubjekte erhöht und damit ihre effektive steuerliche Erfassung erschwert – eine Verschiebung der Abgabenstruktur weg von Abgaben auf mobile hin zu solchen auf immobile steuerliche Bemessungsgrundlagen bzw. Steuersubjekte prognostiziert(z. B. Wildasin und Wilson 2004). Im Folgenden werden zunächst einige aktuelle Trends in den Steuersystemen der Mitgliedstaaten der Europäischen Union(EU) skizziert, die im Zusammenhang mit dem zwischenstaatlichen steuerlichen Wettbewerb stehen(könnten). Anschließend wird versucht, anhand von geeigneten empirischen Indikatoren eventuelle strukturelle Verschiebungen in den Abgabensystemen der EU-Mitgliedstaaten zu identifizieren. Die Fokussierung auf die EU-Länder liegt nicht nur in der Verfügbarkeit der entsprechenden Daten begründet, sondern auch darin, dass die EU einen besonders integrierten Wirtschaftsraum bildet, innerhalb dessen ein besonders intensiver zwischenstaatlicher Steuerwettbewerb zu erwarten ist. Die hier zu beobachtenden Entwicklungen können somit exemplarisch für andere ökonomisch eng verflochtene Wirtschaftsräume stehen. 2 Aktuelle strukturelle Entwicklungen in den nationalen Steuersystemen Tabelle 1 gibt die längerfristige Veränderung der nominellen Unternehmenssteuersätze, der Einkommenssteuer-Spitzensätze sowie der Mehrwertsteuersätze für die 15 alten EU-Länder sowie für die acht mittelund osteuropäischen neuen EU-Länder an. Während sich die Unternehmensbesteuerung sowie teilweise die Einkommensbesteuerung auf zunehmend mobile und damit steuerwettbewerbsanfällige Steuerbasen bzw. Steuersubjekte beziehen, betrifft die Mehrwertsteuer mit dem inländischen Konsum von Gütern und Dienstleistungen eine insgesamt eher immobile steuerliche Bemessungsgrundlage, die dem grenzüberschreitenden steuerlichen Wettbewerb vergleichsweise wenig ausgesetzt ist. 1 Demzufolge sollten – wenn die oben skizzierte Erwartung einer steuerwettbewerbsbedingten strukturellen Veränderung der Abgabensysteme zutreffen sollte – im Zeitablauf ein Sinken der Unternehmenssteuersätze sowie der Einkommenssteuer-Spitzensätze einerseits und ein Ansteigen der Mehrwertsteuersätze andererseits zu beobachten sein. Tatsächlich sind die nominellen Unternehmenssteuersätze zwischen 1995 und 2006 in den alten EU-Ländern im Durchschnitt um 8,5 Prozentpunkte, in den neuen EU-Ländern sogar um 10,7 Prozentpunkte gesunken. Die Einkommenssteuer-Spitzensätze sind in den EU-15-Ländern zwischen 1998 und 2006 um durchschnittlich 4,7 Prozentpunkte, in den neuen Mitgliedstaaten zwischen 2001 und 2006 um 1 Grundsätzlich wird die Mehrwertsteuer innerhalb der EU nach dem Bestimmungslandprinzip erhoben: Güter und Dienstleistungen werden(natürlich mit Ausnahmen) nicht dort besteuert, wo sie produziert werden, sondern am Ort des Verbrauchs. Würde nach dem Ort der Produktion besteuert(Ursprungslandprinzip), käme es auch innerhalb der Umsatzbesteuerung zu zwischenstaatlichem Wettbewerb. Internationale Politikanalyse 53 Tabelle 1: Veränderung wichtiger nomineller Steuersätze in Prozentpunkten in der EU Belgien Dänemark Deutschland Finnland Frankreich Griechenland Irland Italien Luxemburg Niederlande Österreich Portugal Schweden Spanien Vereinigtes Königreich Durchschnitt Estland Lettland Litauen Polen Slowakei Slowenien Tschechien Ungarn Durchschnitt Unternehmenssteuersatz 1) –6,2 –6,0 –18,5 +1,0 –2,3 –11,0 –27,5 –14,9 –11,3 –5,4 –9,0 –12,1 0,0 0,0 –3,0 –8,5 –3,0 –10,0 –10,0 –21,0 –21,0 0,0 –17,0 –3,6 –10,7 EinkommenssteuerSpitzensatz 2) –6,8 +1,0 –11,6 –3,3 –13,3 –5,0 –4,0 –1,8 –8,2 –8,0 0,0 0,0 +0,5 –11,0 0,0 –4,7 –4,0 0,0 –3,0 0,0 –19,0 0,0 0,0 –4,0 –3,7 Mehrwertsteuersatz 3) +2,0 +3,0 +2,0 0,0 +1,0 +1,0 –4,0 +2,0 +3,0 –1,0 0,0 +5,0 +1,54 +4,0 +2,5 +1,5 0,0 0,0 0,0 0,0 –6,0 +12,0 –4,0 –5,0 –0,9 1) Körperschaftssteuersatz inkl. Zuschläge und lokale Unternehmenssteuern; 1995–2006. 2) Alte EU-Länder: 1998–2006; neue EU-Länder: 2001–2006. 3) Alte EU-Länder: 1987–2006; neue EU-Länder: 1994–2006. Quelle: Schratzenstaller(2006a) 3,7 Prozentpunkte reduziert worden. Gegenüber diesen doch merklichen Verringerungen der Unternehmens- und Einkommenssteuersätze nehmen sich die Veränderungen bei den Mehrwertsteuersätzen vergleichsweise bescheiden aus. Diese sind im Durchschnitt der alten EU-Länder zwischen 1987 und 2006 um 1,5 Prozentpunkte gestiegen, im Durchschnitt der neuen Mitgliedstaaten von 1994 bis 2006 sogar um 0,9 Prozentpunkte gekürzt worden. Tabelle 1, in der die Veränderungen für sämtliche Länder separat aufgeführt sind, zeigt auch, dass nur wenige Länder aus diesen allgemeinen Trends ausscheren. Die wenigsten»Ausreißer« finden sich bezüglich der Unternehmensbesteuerung: Lediglich Finnland hat seinen nominellen Unternehmenssteuersatz im Betrachtungszeitraum leicht erhöht(um einen Prozentpunkt), einige wenige andere Länder haben ihn unverändert gelassen. Etwas mehr Länder weichen beim Einkommenssteuer-Spitzensatz vom allgemein sinkenden Trend ab; allerdings besteht dieses Ausscheren mit der Ausnahme von Dänemark und Schweden, die den Einkommenssteuer-Spitzensatz unwesentlich erhöht haben, im Verzicht auf eine Reduktion des Steuersatzes. Beim Mehrwertsteuersatz ist innerhalb der Gruppe der 23 betrachteten EULänder insgesamt die vergleichsweise größte längerfristige Konstanz festzustellen. Interessant ist darüber hinaus, dass Slowenien als einziger der neuen hier betrachteten EU-Mitgliedstaaten den theoretischen Erwartungen gemäß seinen Mehrwertsteuersatz seit Mitte der 1990er Jahre erhöht hat. Nominelle Steuersätze sind jedoch bekanntermaßen nur ein begrenzt aussagefähiger Indikator für die tatsächliche Steuerlast, die auch von der steuerpflichtigen Bemessungsgrundlage und damit von den Regelungen zu deren Ermittlung abhängt. In den letzten beiden Jahrzehnten wird daher gerade im Bereich der Unternehmensbesteuerung an der Entwicklung brauchbarer Effektivsteuerlast-Indikatoren gearbeitet, von denen die wichtigsten mit den jeweils aktuellsten 54 Schratzenstaller Spürbare Folgen? Tabelle 2: Veränderung diverser effektiver Unternehmenssteuersätze in Prozentpunkten in der EU EATR (IFS) 1) Belgien Dänemark Deutschland Finnland Frankreich Griechenland Irland Italien Luxemburg Niederlande Österreich Portugal Schweden Spanien Vereinigtes Königreich Durchschnitt –9,0 – –16,0 –24,0 –9,0 –15,0 +6,0 –5,0 – –13,0 –15,0 –28,0 –24,0 0,0 –2,0 –11,0 EATR(IHS) 7) Estland – Lettland – Litauen – Polen 0,0 Slowakei –0,4 Slowenien+1,3 Tschechien –3,6 Ungarn 0,0 Durchschnitt –0,5 EMTR(IFS) 1) –9,0 – –29,0 –26,0 –6,0 –21,0 +10,0 +1,0 – –14,0 –5,0 –33,0 –27,0 –2,0 20,0 –10,0 – – – – – – – – – – EATR(ZEW) 2) –10,8 –8,4 –11,9 –20,6 –12,2 – +0,6 –8,0 –16,8 –11,9 –14,6 – –32,5 – –16,1 –13,6 EATR(ZEW) 2) 0,0 –3,4 –0,3 –6,7 –5,4 0,0 +0,5 –1,3 –2,1 Unternehmenssteuerquote (OECD) 3) +1,3 +1,8 –0,2 +2,4 +0,6 +2,4 4) +2,2 +0,5 –0,4 +0,3 +0,9 – +2,2 +1,2 –0,1 +0,9 Unternehmenssteuerquote (OECD) 3) – – – –1,0 8) –1,2 9) – –0,3 +0,3 –0,6 Impliziter Körperschaftssteuersatz (Europ. Kommission) 5) +2,7 +2,5 – +1,8 +5,0 +3,7 – +4,6 – +1,2 +1,6 +4,8 +10,6 6) +12,9 –4,2 +4,0 – – – – – – – – – – 1) Institute for Fiscal Studies; 1982–2005. 2) Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung; alte EU-Länder: 1984–2003; neue EU-Länder: 2003–2004. 3) alte EU-Länder: 1980–2004; neue EU-Länder: 1995–2004. 4) 1980–2003. 5) 1995–2003. 6) 1995– 2001. 7) Institut für Höhere Studien; 2004–2006. 8) 1995–2003. 9) 1998–2004. Quelle: Schratzenstaller(2006b) Ergebnissen für die Mitgliedsländer der EU in Tabelle 2 enthalten sind. Auch wenn die betrachteten Zeiträume unterschiedlich und die einzelnen Maßstäbe für die effektive Unternehmenssteuerbelastung nicht miteinander vergleichbar sind, so zeigen sich doch – insbesondere für die alten EU-Staaten – einige interessante Tendenzen. Effektive Grenzsteuersätze(EMTR) und effektive Durchschnittssteuersätze(EATR) als zukunftsbezogene Maße für die effektive Unternehmenssteuerlast, die auf den jeweils geltenden wichtigsten steuerrechtlichen Regelungen beruhen und für hypothetische Investitionsprojekte berechnet werden, folgen in den meisten Ländern der EU-15, aber auch innerhalb der Gruppe der neuen Mitgliedstaaten einem(längerfristig) fallenden Trend. Die betrachteten makroökonomischen vergangenheitsorientierten Steuerlastmaße, die reale Daten zu Steueraufkommen und Steuerbasen verwenden, sind dagegen in der Mehrheit der alten EU-Länder längerfristig gestiegen. Dies gilt sowohl für die Unternehmenssteuerquoten, d. h. das Körperschaftssteueraufkommen im Verhältnis zum BIP, sowie für die impliziten Körperschaftssteuersätze, d. h. das Körperschaftssteueraufkommen im Verhältnis zu den Gewinnen der Kapitalgesellschaften. Die gelegentlich in der Literatur anzutreffende Schlussfolgerung, diese realen Daten könnten als Beleg für die Nicht-Existenz des Unternehmenssteuerwettbewerbs oder zumindest dafür gewertet werden, dass der Unternehmenssteuerwettbewerb nicht zu Internationale Politikanalyse 55 einer längerfristigen Unterminierung der Unternehmensbesteuerung führe, erscheint allerdings voreilig: Denn das Unternehmenssteueraufkommen wird nicht nur von der Steuergesetzgebung, sondern auch von der Entwicklung der besteuerbaren Gewinne sowie der quantitativen Bedeutung der Kapitalgesellschaften bestimmt, so dass steuersenkungsbedingte Steuerausfälle durch steigende Gewinne(Genschel 2001) oder eine wachsende Bedeutung von Kapitalgesellschaften(Weichenrieder 2005)(über-)kompensiert werden könnten. Was die impliziten Körperschaftssteuersätze anbelangt, die die Europäische Kommission(European Commission 2006) auf der Grundlage der Methodologie von Mendoza/Razin/Sadka(1994) berechnet, so sind sie bessere Maße für die effektive Unternehmenssteuerlast des inkorporierten Unternehmenssektors. Allerdings ist hier zu beachten, dass sie sehr empfindlich auf zyklische Schwankungen reagieren; eine Betrachtung über einen relativ kurzen Zeitraum – wie sie hier vorgenommen worden ist – kann somit nur begrenzt Hinweise auf längerfristige Entwicklungstrends geben. Im Bereich der Einkommensbesteuerung manifestiert sich der Steuerwettbewerb mit am offensichtlichsten in dem gezeigten längerfristigen Rückgang der Einkommenssteuer-Spitzensätze. Darüber hinaus dürfte der steuerliche Wettbewerb insbesondere um mobile Finanzanlagen entscheidend zu der Unterminierung der synthetisch-progressiven Einkommensbesteuerung beigetragen haben, die Europa im vergangenen Vierteljahrhundert erfasst hat: In einer zunehmenden Zahl von Ländern werden die traditionellen, für die entwickelten westlichen Industrieländer typischen synthetischen Einkommenssteuersysteme, die sich durch eine progressive Besteuerung sämtlicher Einkunftsarten unabhängig von ihrer Herkunft auszeichnen, durch duale Einkommenssteuersysteme bzw. Flat Taxes oder zumindest durch gewisse Elemente dieser alternativen Einkommenssteuersysteme ersetzt(Ganghof 2004). 2 Duale Einkommenssteuersysteme unterwerfen Kapitaleinkünfte(einkommensteuerpflichtige Gewinne der Einzelunternehmen, Gewinnanteile der Gesellschafter von Personengesellschaften, Gewinne der Kapitalgesellschaften sowie Zins-, Dividenden-, Mietund Pachteinkünfte, Veräußerungsgewinne) einem einheitlichen, relativ geringen proportionalen Steuersatz. Arbeitseinkommen werden dagegen progressiv mit einem deutlich höheren Einkommenssteuer2 Zu einer ausführlicheren Darstellung der beiden Konzepte vgl. Sachverständigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung(2003); Wissenschaftlicher Beirat beim Bundesministerium der Finanzen(2004). Spitzensatz besteuert. Ihre Herausbildung kann als ein Anzeichen für Strukturverschiebungen in der Steuerbelastung – in diesem Falle weg vom mobilen Faktor Kapital, hin zum immobilen Faktor Arbeit – interpretiert werden(Cnossen 2002). Die Flat Tax belegt alle Einkunftsarten mit einem einheitlichen, vergleichsweise geringen proportionalen Steuersatz, wobei gleichzeitig auf die Gewährung steuerlicher Ausnahmeregelungen weitestgehend verzichtet wird. Wie Tabelle 3 zeigt, sind duale Einkommenssteuersysteme bzw. Flat Taxes bislang nur in einer Minderheit der 23 betrachteten Mitgliedsländer der EU anzutreffen. Keines der übrigen Länder weist allerdings mehr ein rein synthetisches Einkommenssteuersystem auf (Schratzenstaller 2003): Vielmehr wird in allen betrachteten EU-Staaten mindestens bezüglich einer Kapitaleinkunftsart das Prinzip der synthetischen Einkommensbesteuerung durchbrochen – entweder durch die Freistellung von der Besteuerung(z. B. bei Veräußerungsgewinnen) oder durch eine ermäßigte Besteuerung(durch reduzierte Steuersätze, meist proportionale Abgeltungssteuern, oder durch Ermäßigungen bei der Bemessungsgrundlage, z. B. das Halbeinkünfteverfahren im Rahmen der Besteuerung von ausgeschütteten Dividenden in Deutschland). In diesem Fall wird von analytischen Einkommenssteuersystemen gesprochen. In Tabelle 3 werden neben der grundlegenden Charakterisierung des Einkommenssteuersystems als analytisch, dual oder flat als weitere wichtige Eckpunkte der Einkommenssteuersysteme der 23 betrachteten Mitgliedsländer der EU die Höhe des Einkommenssteuer-Spitzensatzes sowie die Besteuerung der privaten Kapitaleinkünfte, d. h. Zinsen, Dividenden und Veräußerungsgewinne(proportional, progressiv oder gemischt, d. h. teilweise proportional und teilweise progressiv), aufgeführt. Kapitaleinkünfte werden in der Mehrzahl der einbezogenen EU-Länder proportional besteuert. Die übrigen Länder unterwerfen die Kapitaleinkünfte teilweise proportionalen, in der Regel als Abgeltungssteuern ausgestalteten Steuersätzen, teilweise werden sie progressiv besteuert. Lediglich in Deutschland sind sämtliche Kapitaleinkünfte bislang noch einer progressiven Besteuerung unterworfen, wenngleich diese inzwischen gleich mehrfach erodiert worden ist(Schratzenstaller 2006c). So werden Dividenden gemäß dem Halbeinkünfteprinzip und damit nur mehr mit der Hälfte ihres gesamten Volumens in die progressive Einkommensbesteuerung einbezogen, Veräußerungsgewinne sind nach einer Behaltefrist von einem Jahr steuerfrei. Ab 2009 werden sämtliche privaten Kapitaleinkünfte einer Abgeltungssteuer von 25% unterworfen. 56 Schratzenstaller Spürbare Folgen? Tabelle 3: Einkommenssteuersysteme in der EU, 2005 1) Land Belgien Dänemark Deutschland Finnland Frankreich Griechenland Vereinigtes Königreich Irland Italien Luxemburg Niederlande Österreich Portugal Schweden Spanien Estland Lettland Litauen Polen Slowakei Slowenien Tschechien Ungarn Einkommenssteuersystem Analytisch Analytisch Analytisch Dual Analytisch Analytisch Analytisch Analytisch Analytisch Analytisch Analytisch Analytisch Analytisch Dual Analytisch Flat Flat Flat Analytisch Flat Analytisch Analytisch Analytisch EinkommenssteuerSpitzensätze 54 59 44,31 52,2 56,09 40 40 42 44,15 38,95 52 50 40 56,5 45 24 25 33 40 19 50 32 38 1) Einschließlich Zuschlagssteuern. Quelle: Schratzenstaller(2006c) Besteuerung der Kapitaleinkünfte Proportional Gemischt Progressiv Proportional Gemischt Proportional Gemischt Gemischt Proportional Gemischt Proportional Proportional Gemischt Proportional Gemischt Proportional Proportional Proportional Proportional Proportional Proportional Proportional Proportional 3 Entwicklung der Gesamtabgabenlast und der Abgabenstruktur Tabelle 4 zeigt, dass im Durchschnitt der EU-15 die Abgabenquoten zwischen Mitte der 1990er Jahre und 2008 nicht – wie es die These eines»ruinösen Steuerwettbewerbs« nahe legen würde – sinken, sondern vielmehr im Durchschnitt sogar leicht ansteigen werden. Für knapp die Hälfte(sieben) der alten EUMitgliedstaaten wird ein Rückgang der Abgabenquote erwartet. Dieser Indikator deutet darauf hin, dass die Besteuerungsmöglichkeiten der Nationalstaaten insgesamt im vergangenen Jahrzehnt durch den Steuerwettbewerb eher nicht beschnitten worden sind. Über mögliche steuerwettbewerbsbedingte strukturelle Veränderungen innerhalb der Gesamtabgaben lassen allerdings globale Abgabenquoten naturgemäß keine Aussagen zu. In Tabelle 5 wird daher die Abgabenstruktur bzw. deren Entwicklung während der letzten 25 Jahre für die Länder der EU-15 und der OECD sowie für Deutschland betrachtet. Alle einkommensbezogenen Steuern zusammen(auf körperschaftssteuerpflichtige Unternehmensgewinne, im Tabelle 4: Abgabenquoten EU-15 in% des BIPs 1995 Durchschnitt 39,9 Belgien 43,9 Dänemark 49,7 Deutschland 40,2 Griechenland 32,6 Spanien 32,8 Frankreich 42,7 Irland 33,1 Italien 40,1 Luxemburg 37,1 Niederlande 40,2 Österreich 41,4 Portugal 31,9 Finnland 46,1 Schweden 49,1 Vereinigtes 35,6 Königreich 2000 41,3 45,2 50,3 42,3 37,9 33,9 44,1 31,7 41,8 39,2 39,9 42,9 34,3 47,4 53,5 37,5 2005 40,1 45,5 50,6 39,1 34,5 35,4 44,0 30,8 40,6 38,3 38,2 42,1 36,4 44,0 51,2 37,4 2008 1) 40,5 44,2 48,1 39,6 35,0 36,4 43,9 31,8 42,3 37,5 39,2 40,8 36,3 43,4 48,4 38,6 1995– 2008 2) +0,6 +0,3 –1,6 –0,6 +2,4 +3,6 +1,2 –1,3 +2,2 +0,4 –1,0 –0,6 +4,4 –2,7 –0,7 +3,0 1) EU-Herbstprognose 2006. 2) Veränderung in Prozentpunkten. Quelle: Eurostat AMECO Internationale Politikanalyse 57 Tabelle 5: Abgabenstruktur(Abgabenarten in% der Gesamtabgaben) im internationalen Vergleich Deutschland EU-15 OECD Steuern vom Einkommen 1980 1995 2003 1980– 2003 3) 1980 1995 2003 1980– 2003 3) 1980 1995 2003 1980– 2003 3) Kapitalges. 5,5 2,8 3,5 –2,0 5,8 6,8 8,1 +2,3 7,6 8,1 9,3 +1,7 Sonstige 29,6 27,5 23,9 –5,7 27,9 26,7 25,1 –2,8 30,6 27,2 25,1 –5,5 Summe 35,1 30,3 27,4 –7,7 33,6 33,5 33,2 –0,4 38,2 35,3 34,4 –3,8 Abgaben auf Arbeit 1) 34,5 39,0 40,5 +6,0 30,7 30,4 29,8 –0,9 23,4 25,6 27,0 +3,6 Steuern vom Vermögen 3,3 2,8 2,4 –0,9 Steuern vom Verbrauch 27,1 28,0 29,4 +2,3 4,2 31,1 4,5 31,0 5,3 30,6 +1,1 –0,5 5,3 32,4 5,5 32,4 5,6 32,1 +0,3 –0,3 Sonstige Steuern 2) 0,0 0,1 0,3 +0,3 0,5 0,6 1,2 +0,7 0,7 1,2 0,9 +0,2 1) Sozialversicherungsbeiträge und sonstige Steuern von der Lohnsumme. 2) Einschließlich Rundungsdifferenzen. 3) Veränderung in Prozentpunkten. Quelle: OECD(2006) Folgenden als Unternehmenssteuern bezeichnet, sowie auf die übrigen, einkommenssteuerpflichtigen Arbeits- und Kapitaleinkünfte, im Folgenden als sonstige Einkommenssteuern bezeichnet) haben in der EU-15 leicht, in der OECD relativ stark an Gewicht verloren. In Deutschland ist der Bedeutungsverlust der einkommensbezogenen Steuern am stärksten: Ihr Anteil an den Gesamtabgaben ist von 35,1% 1980 auf 27,4% 2004 gesunken und unterschreitet damit deutlich die internationalen Vergleichswerte. Diese Entwicklung ist zurückzuführen auf den Bedeutungsverlust der sonstigen Einkommenssteuern: Ihr Anteil an den gesamten Abgaben ist in der EU-15 von 27,8% im Jahr 1980 auf 24,9% 2004, in der OECD von 30,5% auf 25,1% und in Deutschland von 29,6% auf 22,7% zurückgegangen. Die einkommensteuerpflichtigen Einkommen aus dem Einsatz von Kapital und Arbeit tragen somit im Jahr 2004 weniger zur Finanzierung der Staatstätigkeit bei als noch 1980. Die wachsenden Anteile der Unternehmenssteuern an den gesamten Einnahmen der öffentlichen Hand, die im Durchschnitt der EU-15 sowie der OECD zu beobachten sind, konnten dies nur teilweise kompensieren. In Deutschland ist auch der Anteil der Steuern auf die körperschaftssteuerpflichtigen Gewinne gesunken. Die Abgabenstruktur eignet sich allerdings nur begrenzt als Indikator für die Entwicklung der effektiven steuerlichen Belastung unterschiedlicher steuerlicher Bemessungsgrundlagen: Hierzu muss die Entwicklung der Abgaben ins Verhältnis zu jener der dazugehörigen Steuerbasen gesetzt werden. Dies unternehmen makroökonomische effektive Steuersätze(so genannte implizite Steuersätze), die Steuereinnahmen ebenso wie die entsprechenden Steuerbemessungsgrundlagen berücksichtigen. Tabelle 6 gibt von der Europäischen Kommission berechnete implizite Steuersätze auf Arbeit, Verbrauch und Kapital an: sowohl den Durchschnitt für das letzte Jahrzehnt als auch deren Veränderung in Prozentpunkten. Der effektive Steuersatz auf Verbrauch ergibt sich, indem sämtliche Verbrauchssteuern auf die privaten Konsumausgaben bezogen werden. Zur Ermittlung des effektiven Steuersatzes auf Arbeit werden Einkommens- bzw. Lohnsteuern sowie Sozialversicherungsbeiträge ins Verhältnis zu den Arbeitnehmerentgelten gesetzt. Der effektive Steuersatz auf Kapital ist die Relation aus von privaten Haushalten und Unternehmen gezahlten Steuern auf Transaktionen, Bestand und Erträge von Vermögen sowie auf Unternehmensgewinne zum weltweiten Gewinn- und Vermögenseinkommen privater Haushalte und Unternehmen. In der EU-25 ist ebenso wie in der EU-15 die effektive Besteuerung von Verbrauch und Arbeit im vergangenen Jahrzehnt nur leicht gestiegen. Die effektive Kapitalbesteuerung hat dagegen in der EU-25 um 2,7 Prozentpunkte, in der EU-15 sogar um 5,5 Pro- 58 Schratzenstaller Spürbare Folgen? Tabelle 6: Implizite makroökonomische Steuersätze nach Steuerbasen im EU-Vergleich Deutschland EU 15 EU 25 Verbrauch(%) Durchschnitt 1995–2004 1) Veränderung 1995–2004 2) 18,5 –0,7 22,0+1,1 21,1+0,8 Arbeit(%) Durchschnitt 1995–2004 3) Veränderung 1995–2004 2) 40,2 –0,2 36,5+0,4 35,9+0,2 Kapital(%) Durchschnitt 1995–2004 4) Veränderung 1995–2003 2) 24,4 –0,8 28,9+5,5 25,9+2,7 1) Verbrauchssteuern/ privater Konsum. – 2) In Prozentpunkten. – 3) Einkommensteuer, Lohnsteuer, Sozialversicherungsbeiträge/ Arbeitnehmerentgelte. – 4) Steuern für private Haushalte und Unternehmen auf Bestand, Erträge und Transaktionen von Vermögen+ Unternehmensgewinne/ weltweites Gewinn- und Vermögenseinkommen privater Haushalte und Unternehmen. Quelle: European Commission(2006). zentpunkte zugenommen. Für Deutschland ist dagegen für sämtliche betrachteten makroökonomischen Steuerbasen eine leichte Entlastung zu beobachten. Hier ist allerdings zu beachten, dass sich der effektive Kapitalsteuersatz sowohl auf die Vermögenseinkommen der privaten Haushalte als auch die Gewinneinkommen der Unternehmen bezieht. Es kann also weder zwischen Unternehmenstypen(einkommenssteuer- versus körperschaftssteuerpflichtige) noch zwischen der Sphäre der privaten Haushalte einerseits und der Unternehmen andererseits unterschieden werden. Auch beinhalten die einbezogenen Abgaben neben Steuern auf das Einkommen auch solche auf den Bestand bzw. die Übertragung von Vermögen. Veränderungen wichtiger Wettbewerbsländer konfrontiert sind. Auf jeden Fall sind in die sorgfältige und differenzierte Ursachenanalyse für die festzustellenden strukturellen Verschiebungen noch intensive Forschungsanstrengungen zu investieren: Denn so wie die in einem Strang der Literatur lange zu beobachtende Weigerung, die Existenz des internationalen Steuerwettbewerbs anzuerkennen, wenig zielführend war, ist es sowohl aus theoretischer wie aus wirtschaftspolitischer Perspektive wenig fruchtbar, sämtliche strukturellen Entwicklungen in den nationalen Abgabensystemen primär dem Steuerwettbewerb zuzuschreiben. Literatur 4 Abschließende Bemerkungen Als Fazit kann festgehalten werden, dass es durchaus Anzeichen für strukturelle Veränderungen in den nationalen Abgabensystemen gibt. Am eindeutigsten sind strukturelle Veränderungen, die auf eine Entlastung des zunehmend mobilen Faktors Kapital abzielen(Senkung der nominellen Steuersätze, Umstrukturierung der Einkommenssteuersysteme). Allerdings ist keineswegs eindeutig, dass die Ursachen dieser Strukturveränderungen ausschließlich in einem sich intensivierenden zwischenstaatlichen Steuerwettbewerb zu suchen sind(Pitlik 2006). Sie können auch das Ergebnis von Erwägungen sein, die unabhängig sind vom internationalen Steuerwettbewerb, sondern vielmehr mit inländischen Erfordernissen zusammenhängen: etwa mit der Förderung der Ersparnisbildung oder mit Vollzugsdefiziten in der Steuerverwaltung, mit denen die in einer Reihe von Transformationsländern eingeführten Flat Taxes(auch) begründet werden. Dementsprechend geringer wäre der Handlungsbedarf aus Sicht der übrigen Länder, die mit solchen strukturellen Bretschger und L., W. Hettich(2002): Globalisation, Capital Mobility and Tax Competition: Theory and Evidence for OECD Countries, in: European Journal of Political Economy, Vol. 18, S. 695–716. Cnossen, S.(2002): Tax Policy in the European Union, CESifo Working Paper Series, Nr. 758. 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Eine solche Analyse muss zwei Arten von Annahmen treffen. Eine Annahme betrifft die Frage, welcher Aspekt der nationalen Einkommenssteuerpolitik vom Steuerwettbewerb betroffen ist. Die Standardannahme ist hier, dass es vor allem auf die Auswirkungen des Wettbewerbs auf die Einnahmen aus der Kapitalbesteuerung und insbesondere der Unternehmensbesteuerung ankommt. Die zweite Annahme betrifft das contrafaktische Szenario: Was wäre gewesen, wenn es den Steuerwettbewerb nicht gegeben hätte? Die Standardannahme ist hier, dass der Status quo ante – also die Situation vor Beginn des Wettbewerbs – im Wesentlichen weiter bestanden hätte. Ich rücke in diesem Beitrag von beiden Standardannahmen ab. Ich betrachte zum einen, welche Auswirkungen der Steuerwettbewerb auf die Progressivität und die Einnahmen der persönlichen Einkommensbesteuerung, gerade auch der Besteuerung der Arbeitseinkommen, hat. Und ich unterstelle dabei, dass ohne Steuerwettbewerb nicht einfach der Status quo ante fortgeschrieben worden wäre. Vielmehr frage ich, in welche Richtung sich die Einkommenssteuerpolitik ohne Steuerwettbewerb hätte entwickeln können. Die Diskussion basiert weitgehend auf ausführlicheren Analysen in Buchlänge(Ganghof 2004 und 2006). Der Einfachheit halber verweise ich auf die dort angegebenen Literaturverweise. 2 Der Steuerwettbewerb als potentiell überflüssiger Faktor Ich gehe von zwei stilisierten Fakten aus. Der erste Fakt ist, dass die Einkommenssteuerreformen in der EU generell nicht zu Einnahmeausfällen, d. h. geringeren Einkommenssteuerquoten, geführt haben. Der zweite Fakt ist, dass die Steuersätze gesenkt und gleichzeitig die steuerlichen Bemessungsgrundlagen verbreitert wurden. Man kann von einer Politik des Senkens und Verbreiterns sprechen. Es handelt sich um stilisierte Fakten, weil sie auf unterschiedliche Länder in unterschiedlichem Ausmaß zutreffen. Die Politik des Senkens und Verbreiterns war nicht nur von einem Wettbewerbsdruck auf die Unternehmenssteuersätze getrieben, sondern hatte auch das Ziel, ineffiziente Staatseingriffe in die Struktur der Investitionen zu vermeiden. Die verbreitete Sicht war, dass die traditionelle Politik hoher Steuersätze und selektiver Investitionsanreize(beschleunigte Abschreibung etc.) zu solch ineffizienten Eingriffen führte. Wenn man die beiden stilisierten Fakten ernst nimmt, dann ist keineswegs klar, ob der Steuerwettbewerb die nationale Steuerpolitik in Bezug auf die persönliche Einkommensbesteuerung überhaupt eingeschränkt hat. Denn wenn die Politik des Senkens und Verbreiterns die einzig mögliche Antwort war, um das Problem der ineffizienten Staatseingriffe in die Struktur von Ersparnissen und Investitionen zu lösen, dann mag der Wettbewerbsdruck auf die Unternehmensteuersätze als Erklärungsfaktor überflüssig sein. Der Steuerwettbewerb wäre dann als Ursache so unwichtig wie der potentiell tödliche Schuss auf ein bereits vergiftetes Opfer. Alle Zielkonflikte der nationalen Steuerpolitik wären ohne Steuerwettbewerb genauso virulent und schmerzhaft wie mit ihm. Ich will im Folgenden indes argumentieren, dass der Steuerwettbewerb kein überflüssiger Kausalfaktor war. Zu diesem Zweck werde ich zwei häufig unterstellte Annahmen in Frage stellen:(1) dass die Politik des Senkens und Verbreiterns die einzige Möglichkeit war, um ineffiziente Eingriffe in die Struktur der Investitionen zu vermeiden; und(2) dass es aus innerstaatlicher Sicht keine guten Gründe gegeben hat, relativ hohe Grenzsteuersätze für Unternehmen beizubehalten. 3 Warum hohe Körperschaftssteuersätze wünschenswert sein können Warum hohe Unternehmenssteuersätze wünschenswert sein können, ist mittlerweile – gerade aus deutscher Perspektive – offensichtlich. Der Steuersatz auf einbehaltene Gewinne von Kapitalgesellschaften fungiert zum Teil als eine Art Auffangbecken für die persönliche Einkommenssteuer. Im Idealfall sollte dieser Steuersatz dem Spitzensteuersatz der persönlichen Einkommenssteuer entsprechen, um innerstaatliche Internationale Politikanalyse 61 Ausweichreaktionen zu vermeiden. Liegt der Körperschaftssteuersatz weit unter dem Spitzensatz der persönlichen Einkommenssteuer – existiert also eine große Satzspreizung –, dann erhalten Steuerzahler stärkere Anreize, die Kapitalgesellschaft als Steuerentlastungsinstrument zu benutzen. Wenn also das Ziel besteht, einen relativ hohen Spitzensteuersatz für persönliche Einkommen beizubehalten, so liegt auch das Ziel nahe, einen relativ hohen Körperschaftssteuersatz beizubehalten. Aus diesem Grund war auch in Deutschland der Körperschaftssteuersatz(exklusive Gewerbesteuer) lange identisch mit dem Spitzensatz der Einkommenssteuer. Freilich gibt es einen Zielkonflikt: Der Spitzensteuersatz, der für Arbeitseinkommen angemessen ist, ist nicht unbedingt für(alle) Kapitaleinkommen angemessen und insb. nicht für(alle) Gewinne von Kapitalgesellschaften. Der Versuch, den Körperschaftssteuersatz an den Spitzensteuersatz der persönlichen Einkommenssteuer anzugleichen, kann somit zu einer zu hohen Effektivbelastung der Kapitalgesellschaften führen. In der Tat kann man das»Chaos« der Einkommensbesteuerung, das Anfang der achtziger Jahre in fast allen entwickelten Industriestaaten konstatiert wurde, zum Teil auf diesen Zielkonflikt zurückführen: Regierungen haben hohe Unternehmensteuersätze festgelegt, sahen sich aber gleichzeitig gezwungen, die Effektivbelastung durch selektive Investitionsanreize wieder zu senken – was zu den oben konstatierten ineffizienten Eingriffen in die Struktur der Investitionen geführt hat. Diese Beschreibung des Problems führt aber schon zur entscheidenden Frage: Führt jeder Versuch, hohe Körperschaftsteuersätze auf einbehaltene Gewinne mit einer hinreichend moderaten Belastung der Investitionen zu verbinden, zu den beschriebenen Ineffizienzen? Die Antwort eines großen Teils der finanzwissenschaftlichen Literatur ist negativ. D. h. es gibt im Prinzip die Möglichkeit, die Auffangbecken Funktion der Körperschaftssteuer zu verteidigen, ohne dass dies eine viel zu hohe Belastung der Investitionen zur Folge hat. Um diese Möglichkeit genauer zu verstehen, müssen wir zwischen zwei analytischen Typen von Gewinnen unterscheiden: normalen und übernormalen. Mit dem normalen Gewinn ist der Normalertrag auf Eigenkapital gemeint, also der entgangene Zinsertrag einer Finanzanlage. Übernormale Gewinne gehen über diesen Normalertrag hinaus, sie beinhalten z. B. ökonomische Renten und Monopolgewinne. Gemäß der finanzwissenschaftlichen Standardtheorie ist die Besteuerung normaler Gewinne wesentlich schädlicher für die Investitionsneigung als die Besteuerung übernormaler Gewinne. Gleichzeitig kommt es aber für die Auffangbecken-Funktion der Körperschaftssteuer auf die Besteuerung übernormaler Gewinne an. Der beste Weg, die Körperschaftssteuer effizient und investitionsfreundlich zu machen, ohne dabei die Auffangbecken-Funktion zu schwächen, scheint somit die systematische Differenzierung zwischen normalen und übernormalen Gewinnen zu sein – letztere sollten höher besteuert werden als erstere. 4 Konsumsteuern, Einkommenssteuern und effiziente Mischtypen Die Extremform einer geringeren Besteuerung normaler Gewinne ist deren vollständige Steuerbefreiung. Dieser Fall entspricht dem einer direkten Konsumsteuer, z. B. in der Form einer so genannten zinsbereinigten Einkommenssteuer. Eine direkte Konsumsteuer erfreut sich auch auf der linken Seite des politischen Spektrums zahlreicher Anhänger. Für die politische Linke scheint sie unter anderem dann attraktiv, wenn (1) man die Effizienzverluste einer Besteuerung normaler Gewinne als hoch einschätzt, wenn man(2) die quantitative Bedeutung übernormaler Gewinne ebenfalls als hoch einschätzt und wenn(3) man annimmt, dass sich die reduzierte Progression infolge der Freistellung von Normalgewinnen durch eine verschärfte tarifliche Progression bei Arbeitseinkommen und übernormalen Gewinnen ausgleichen lässt. In den ökonomisch fortgeschrittenen Demokratien konnten sich direkte Konsumsteuern bisher indes nicht durchsetzen – zumindest nicht als offizielles steuerpolitisches Modell. Der Widerstand gegen eine vollständige Steuerbefreiung normaler Kapitaleinkommen stützt sich dabei zum Teil auf Zweifel daran, ob Konsumsteuern in der Praxis tatsächlich so progressiv ausgestaltet werden können wie Einkommenssteuern, sowie auf die Idee, dass Kapitaleinkommen eine besondere Quelle von ökonomischer Sicherheit, sozialem Status und politischer Macht sind. Zu beachten ist dabei allerdings, dass die traditionellen Einkommenssteuern in der Praxis häufig einer direkten Konsumbesteuerung recht nahe kamen. Aber freilich ist die Besteuerung der normalen Kapitaleinkommen keine Entweder/Oder-Entscheidung. Statt diese Kapitaleinkommen gar nicht zu besteuern, kann man sie auch mit einem niedrigen proportionalen Steuersatz belegen. Man kommt dann zu einer bestimmten Form der dualen Einkommenssteuer, die sich allerdings vom besser bekannten nordischen Modell der dualen Einkommenssteuer unterscheidet. Der Unterschied liegt vor allem darin, dass übernormale Gewinne mit demselben(Spitzen-)Steuersatz belegt werden wie Arbeitseinkommen, und zwar bei 62 Ganghof Nationale Handlungsspielräume Tabelle 1: Unternehmenssteuersätze und Spitzensteuersätze der persönlichen Einkommenssteuer in der EU EU-15 Austria Belgium Denmark Finland France Germany Greece Ireland Italy Luxemburg Netherlands Portugal Spain Sweden UK NMS-10 Cyprus Czech Republic Estonia Hungary Latvia Lithuania Malta Poland Slovenia Slovak Republic EU-15 Durchschnitt EU-15 CV EU-25 Durchschnitt EU-25 CV 1980 Unternehmen 61 48 40 59 50 62 43 45 36 47 48 55* 33 60 52 Personen 62 72 67 67 60 56 60 60 76 58 72 80 66 87 60 na na na na na na na na na na 49 0,18 na na na na na na na na na na na na 67 0,13 na na 2006 Unternehmen 25 34 28 26 33 38 29 13 37 30 30 28 35 28 30 Personen 50 54 62 51 56 44 40 42 43 39 52 42 45 57 40 10 24 0 22 15 19 35 19 25 19 30 0,2 25 0,35 30 32 23 40 25 27 35 40 50 19 48 0,15 42 0,26 Anmerkungen: Gerundete Werte, na= nicht verfügbar,*= Daten für das Jahr 1982, CV= Variationskoeffizient Quellen: Ganghof(2006: Appendix) Kapital- und Personengesellschaften gleichermaßen. Die Grenzziehung zwischen proportionaler und progressiver Besteuerung verläuft also in diesem Modell der dualen Einkommenssteuer zwischen normalen Kapitaleinkommen einerseits und übernormalen Gewinnen sowie Arbeitseinkommen andererseits. Da die italienische duale Einkommenssteuer(1998–2004) diesem theoretischen Modell am nächsten gekommen ist, spreche ich vom italienischen Modell. In Italien lag der Körperschaftssteuersatz für übernormale Gewinne mit 36 Prozent allerdings etwas unterhalb des Spitzensteuersatzes von 46 Prozent; der Steuersatz für normale Gewinne betrug 19 Prozent. Lebten wir in einer geschlossenen Ökonomie, so hätte der historische Lern- und Kompromissbildungsprozess zwischen den politischen Kräften meines Erachtens vielerorts zur Annäherung an das italienische Modell einer dualen Einkommenssteuer geführt. Denn dieses Modell hat drei Vorteile:(1) Es erlaubt einen pragmatischen Kompromiss zwischen den Anhängern von Einkommenssteuern und den Anhängern von direkten Konsumsteuern,(2) es vermeidet Eingriffe in die Struktur von Ersparnissen und Investitionen und (3) es nutzt die Auffangbecken-Funktion der Körperschaftssteuer optimal aus. Aber wir leben – glücklicherweise – nicht in geschlossenen Ökonomien. Eine Konsequenz daraus ist der Steuerwettbewerb. Mittlerweile besteht breiter Konsens, dass dieser Wettbewerb besonders starken Druck auf die gesetzlichen Steuersätze ausübt. Die offensichtlichste Konsequenz daraus ist die im Zeitverlauf stärker gewordene Korrelation zwischen die- Internationale Politikanalyse 63 sen Steuersätzen und der Bevölkerungsgröße eines Landes. 1 Dies hat nicht nur damit zu tun, dass diese Steuersätze Signalwirkung besitzen und die Anreize zu internationaler Steuervermeidung beeinflussen, sondern auch damit, dass nominale Steuersätze tendenziell auf die Belastung übernormaler Gewinne stärker durchschlagen als auf die Belastung normaler Gewinne. Wenn Standortentscheidungen deshalb auf der Basis profitabler Investitionen getätigt werden und wenn Staaten vor allem um profitable Investitionen konkurrieren, so ergibt sich ein Wettlauf um niedrige nominale Körperschaftssteuersätze(Tabelle 1). Dies gilt selbst dann, wenn zur Gegenfinanzierung von Steuersatzsenkungen die Besteuerung normaler Gewinne verschärft werden muss; und es mag selbst dann noch gelten, wenn – wie derzeit in Deutschland diskutiert – zur Gegenfinanzierung die Bemessungsgrundlage der Körperschaftssteuer über die Einkommen hinaus verbreitert wird, etwa durch die Begrenzung der Abzugsfähigkeit von Zinsen. 5 Die(einkommenssteuerliche) Flat Tax Der Wettbewerbsdruck auf die Steuersätze für übernormale Gewinne schwächt die AuffangbeckenFunktion der Körperschaftssteuer und macht es schwieriger, einen pragmatischen, aber gleichzeitig systematischen Kompromiss zwischen Einkommensbesteuerung und direkter Konsumbesteuerung zu finden. Hält man an der strikten Angleichung von Körperschaftssteuersatz und Spitzensatz der persönlichen Einkommenssteuer fest, dann landet man in Zeiten des Steuerwettbewerbs fast zwangsläufig beim Modell einer einkommenssteuerlichen Flat Tax: Der Körperschaftssteuersatz wird so stark wie möglich abgesenkt, die Besteuerung normaler Gewinne ist somit zur Maximierung des Steueraufkommens notwendig; und wenn der Spitzensteuersatz der persönlichen Einkommenssteuer ebenfalls auf ein sehr niedriges Niveau abgesenkt werden muss, dann reicht die Herstellung indirekter Progression durch die Einführung oder Beibehaltung eines großzügigen Grundfreibetrags. Auch in Deutschland war es nicht zuletzt der Steuerwettbewerb bei den Körperschaftssteuern, der die politische Diskussion in Richtung Flat Tax bewegt hat. Wie wünschenswert die Flat Tax ist, hängt unter anderem von der Höhe und der Struktur des Steuer1 Diese Aussage gilt vor allem für die fortgeschrittenen OECDLänder und für die Betrachtung gesamtstaatlicher Steuersätze. Je nach Ländersample und vor allem bei der Betrachtung nur zentralstaatlicher Steuersätze mögen sich andere Muster zeigen. systems ab. Auf den ersten Blick scheint vor allem die Höhe der Einkommensbesteuerung, d. h. die Einkommenssteuerquote(Einnahmen/BIP), von Bedeutung. Während eine Flat Tax mit wettbewerbsfähigem Körperschaftssteuersatz in Dänemark angesichts einer Einkommenssteuerquote von fast 30 Prozent praktisch ausgeschlossen ist, 2 erscheint diese in Frankreich, wo die progressive Einkommenssteuer nur Einnahmen in Höhe von etwa 2,5 Prozent des Bruttoinlandsprodukts erbringt, mehr als nahe liegend. Der Fokus auf die Einkommenssteuer kann aber trügerisch sein, weil diese Teil eines Gesamtsystems von Steuern und Abgaben ist. Insbesondere Einkommenssteuern und Sozialabgaben scheinen in einem Komplementärverhältnis zu stehen. In Ländern, wo ein Großteil der »Besteuerung« von Arbeitseinkommen die Form von proportionalen und teils regressiven Sozialabgaben annimmt, liegt es nahe, die Einkommenssteuer entsprechend progressiver auszugestalten. In den Niederlanden sind Einkommenssteuern und Sozialabgaben sogar teilweise verschmolzen worden. Wichtiger für die Wünschbarkeit von Flat Taxes scheint deshalb die gesamte Steuerlast der(Arbeits-) Einkommen zu sein, welche stark mit der Steuer- und Abgabenquote korreliert. Es verwundert deshalb nicht, dass sich die Spitzensteuersätze von EU- und OECD-Staaten besser durch ihre Steuer- und Abgabenquoten vorhersagen lassen als durch ihre Einkommenssteuerquoten(Ganghof 2004 und 2006). Und so verwundert es auch nicht, dass Frankreichs Spitzensteuersatz derzeit mit 56 Prozent nur wenig unter dem dänischen liegt(62 Prozent) – den dramatischen Unterschieden in den Einnahmen der progressiven Einkommenssteuern zum Trotz. 6 Varianten der dualen Einkommensbesteuerung im Steuerwettbewerb Wer die Flat Tax ablehnt, wird die strikte Gleichheit von Körperschaftssteuersatz und Spitzensatz der Einkommenssteuer aufgeben müssen. Die international bekannteste Art, dies zu tun, ist das nordische Modell der dualen Einkommensbesteuerung. In diesem Modell werden normale und übernormale Gewinne auf der Ebene der Körperschaft gleich besteuert, und zwar mit einem Steuersatz, der dem auf andere Kapitaleinkommen entspricht, aber deutlich unter dem Spitzensteuersatz für Arbeitseinkommen liegt. Die Kapitalsteuersätze übersteigen in den nordischen Ländern nicht 30 Prozent, die Spitzensteuersätze für 2 Zu beachten ist, dass Dänemark grundsätzlich Sozialtransfers besteuert. 64 Ganghof Nationale Handlungsspielräume Arbeitseinkommen übersteigen dagegen zum Teil 60 Prozent. In dem ursprünglichen nordischen Modell der dualen Einkommensbesteuerung wird darüber hinaus versucht, eine nochmalige Besteuerung von Dividenden und Veräußerungsgewinnen auf der Ebene der Anteilseigner zu vermeiden. Übernormale Gewinne werden somit in diesem Modell nicht höher besteuert als normale, außer – zum Teil – bei Unternehmen, die generell der persönlichen Einkommenssteuer unterliegen. Die viel diskutierten Anreize dieser Unternehmen sowie kleiner Kapitalgesellschaften, hoch besteuerte Arbeitseinkommen in niedrig besteuerte Kapitaleinkommen umzuwandeln, sind zum Teil eine Folge der fehlenden Höherbesteuerung übernormaler Gewinne. Und die fehlende Höherbesteuerung übernormaler Gewinne auf der Ebene der Kapitalgesellschaft ist wiederum zu einem großen Teil eine Folge des Steuerwettbewerbs. In Reaktion auf dieses Problem sowie auf Bedenken gegenüber den Verteilungswirkungen der nordischen dualen Einkommenssteuern gab es jedoch Bestrebungen, eine generelle Höherbesteuerung übernormaler Gewinne einzuführen. Angesichts des Steuerwettbewerbs musste diese jedoch – anders als im italienischen Modell – stärker auf die Ebene der Anteilseigner verschoben werden. Es scheint dafür im Wesentlichen zwei Modelle zu geben: 1. Das eine Modell wurde vor kurzem in Norwegen eingeführt(Sørensen 2005). In diesem Modell unterliegen alle Kapitaleinkommen einem Satz von 28 Prozent, normale und übernormale Gewinne werden auf der Ebene der Kapitalgesellschaft gleichermaßen besteuert. Die persönlichen Kapitaleinkommen der Anteilseigner werden dann nochmals besteuert, aber nur, insoweit es sich um übernormale Gewinne handelt. Diese Gewinne unterliegen somit einer Gesamtlast von 48 Prozent [0,28+(1 – 0,82) × 0,28]. Der Spitzensteuersatz für Arbeitseinkommen liegt bei 43,5 Prozent bzw. bei 61,1 Prozent, wenn Sozialabgaben einbezogen werden. Um die Kluft zwischen diesem Satz und dem Steuersatz für übernormale Gewinne weiter zu schließen, war bei Einführung der Reform eine weitere Senkung des Spitzensteuersatzes geplant. 2. Das andere Modell wurde für die Schweiz vorgeschlagen(Keuschnigg 2005). In diesem Modell werden normale Gewinne auf der Ebene der Kapitalgesellschaft freigestellt und im Gegenzug werden bei den Anteilseignern normale und übernormale Gewinne gleichermaßen mit einem proportionalen Satz belegt. In dem vorgeschlagenen Modell sind die Steuersätze genau so abgestimmt, dass die Gesamtbelastung der übernormalen Gewinne dem Spitzensteuersatz für Arbeitseinkommen entspricht: Der Körperschaftssteuersatz für übernormale Gewinne soll 23 Prozent betragen, der Steuersatz für persönliche Kapitaleinkommen 18 Prozent und der Spitzensteuersatz für Arbeitseinkommen 37 Prozent. Beide Modelle kann man als pragmatische Adaptionen des italienischen Modells der dualen Einkommensbesteuerung an die Bedingungen des Steuerwettbewerbs verstehen. Beide haben jedoch auch offensichtliche Probleme. Zum einen scheint die Besteuerung übernormaler Gewinne durch die Verlagerung auf die persönliche Ebene generell komplizierter und teurer zu werden. In genau diese Richtung zielte auch die wichtigste Kritik an der norwegischen Reform. Zum anderen wird die Verbindung zwischen dem Körperschaftssteuersatz und dem Spitzensteuersatz für Arbeitseinkommen im Vergleich zur Flat Tax nur gelockert, aber nicht vollkommen aufgelöst. Denn die kumulative Steuerlast auf übernormale Gewinne soll möglichst dem Spitzensteuersatz für Arbeitseinkommen entsprechen. Das numerische Beispiel für die Schweiz zeigt, wie beschränkend dies angesichts des Steuerwettbewerbs sein kann. Für ein kleines Land ist ein Körperschaftssteuersatz von 23 Prozent wohl mittlerweile schon am oberen Ende dessen, was als ökonomisch vertretbar empfunden wird; und umgekehrt ist ein Spitzensteuersatz von 37 Prozent – zumindest in den meisten alten Mitgliedsstaaten der EU – am unteren Ende dessen, was als sozial erträglich empfunden wird. 7 Nationale und europäische Handlungsoptionen Ich habe mich in diesem Beitrag auf die Besteuerung übernormaler Gewinne auf der Ebene der Kapitalgesellschaft als relativ kostengünstiges Politikinstrument gegen innerstaatliche Steuerarbitrage konzentriert. Der Steuerwettbewerb – der teilweise auf internationaler Steuerarbitrage beruht – macht den Einsatz dieses Instruments schwieriger und tendenziell administrativ teurer. In dem Maße, in dem die innerstaatliche Steuerarbitrage als zentrales Problem empfunden wird, bleiben deshalb auf innerstaatlicher Ebene neben spezifischen administrativen Maßnahmen vor allem zwei Handlungsoptionen. Die eine Option besteht darin, die Steuersätze der persönlichen Einkommenssteuer abzusenken, um auf diese Weise der innerstaatlichen Arbitrage entgegenzuwirken. Diese Option führt uns zur Flat Tax. Die andere Option besteht darin, für die Beibehaltung höherer Steuersätze auch höhere administrative Kosten in Kauf zu neh- Internationale Politikanalyse 65 men. Diese Option führt uns zu verschiedenen Varianten der dualen oder differenzierten Einkommensbesteuerung. Freilich sind die beiden Optionen keine strikten Alternativen. Die oben diskutierten norwegischen und schweizerischen Weiterentwicklungen der nordischen dualen Einkommenssteuer verbinden vielmehr die beiden Grundoptionen. Sollte sich der seit Mitte der achtziger Jahre ungebremste Abwärtstrend bei den Körperschaftssteuersätzen fortsetzen, würde dies die diskutierten Probleme weiter verschärfen und die progressive Einkommensbesteuerung noch stärker unter Druck setzen. Es stellt sich deshalb die Frage, inwieweit Harmonisierungsmaßnahmen innerhalb der EU hilfreich sein können. Aus der hier eingenommenen analytischen Perspektive stellen sich dieselben Fragen, die in der Literatur bereits ausführlich diskutiert werden. Es mag allerdings eine Ausnahme geben: Wenn es um die indirekten Effekte des Körperschaftssteuerwettbewerbs auf die persönliche Einkommensbesteuerung geht, und wenn es dabei in der Tat auf die Besteuerung übernormaler Gewinne ankommt, dann stellt sich die Frage, ob es nicht sinnvoll sein könnte, auch bei der Diskussion über einen EU-Mindeststeuersatz bei der Körperschaftssteuer über normale und übernormale Gewinne getrennt zu diskutieren. Wenn es möglich wäre, einen moderaten Mindeststeuersatz nur für übernormale Gewinne einzuführen, z. B. in der Größenordnung von 20 Prozent, so würde einerseits das innerstaatliche Arbitrageproblem in Ländern mit einer Präferenz für eine deutlich progressive Einkommensbesteuerung abgemildert. Würde nämlich eine 20-prozentige Körperschaftssteuer auf übernormale Gewinne mit einer proportionalen Kapitaleinkommenssteuer von 25 Prozent kombiniert, so ergäbe sich ein Steuersatz für übernormale Gewinne von 40 Prozent. Andererseits blieben andere Länder frei, die effektive Durchschnittssteuerlast von Kapitalgesellschaften durch die Freistellung normaler Gewinne weiter abzusenken; und sie blieben natürlich auch frei, den Spitzensteuersatz der persönlichen Einkommenssteuer ebenfalls auf 20 Prozent oder weniger zu senken. Literatur Ganghof, S.(2004): Wer regiert in der Steuerpolitik? Frankfurt/M.: Campus. Ganghof, S.(2006): The Politics of Income Taxation. A Comparative Analysis, Colchester: ECPR Press. Keuschnigg, C.(2005): Mehr Investitionen und Beschäftigung mit wachstumsfreundlicher Unternehmensbesteuerung. IfoSchnelldienst 58(10): 8–11. Sørensen, P.B.(2005): Neutral Taxation of Shareholder Income. International Tax and Public Finance 11: 91–115. 66 Mors Verhaltenskodex Matthias Mors Der Steuerwettbewerb in der EU: Erfahrungen mit dem Verhaltenskodex zur Unternehmensbesteuerung 1 Steuerlicher Wettbewerb und die europäische Steuerpolitik Der Steuerwettbewerb ist zweifellos die politisch umstrittenste Frage in der europäischen Steuerpolitik. Während die Gemeinschaftsgesetzgebung für harmonisierte Verbrauchssteuern und die Mehrwertsteuer Mindeststeuersätze festlegt, gibt es keine vergleichbare Einschränkung der nationalen Steuersouveränität im Bereich der direkten Steuern. Die Meinungen gehen weit auseinander, ob und gegebenenfalls in welchem Ausmaß oder unter welchen Umständen ein Steuerwettbewerb in diesem Bereich innerhalb der Europäischen Union wünschenswert ist oder nicht. Während in manchen Mitgliedstaaten die Meinung vertreten wird, die Europäische Union(EU) sollte sich aus Fragen der direkten Steuern weitgehend heraushalten, wird in anderen Mitgliedstaaten für eine umfassende Harmonisierung bis hin zu den Steuersätzen plädiert. Die Kompetenzen der EU im Bereich der direkten Steuern sind gegenwärtig eng begrenzt. Während der EG-Vertrag mit Artikel 93 eine explizite Rechtsgrundlage für die Harmonisierung der indirekten Steuern bietet, sofern dies für das Funktionieren des Binnenmarktes notwendig ist, werden die direkten Steuern im EG-Vertrag explizit überhaupt nicht erwähnt. Gesetzesinitiativen der EU beziehen sich daher auf Artikel 94 EGV, der eine Angleichung derjenigen Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten erlaubt, die sich unmittelbar auf das Funktionieren des Binnenmarktes auswirken. Die Bedeutung der nationalen»Steuersouveränität« lässt sich auch daran erkennen, dass alle Entscheidungen im Steuerbereich einstimmig getroffen werden müssen. Vor diesem Hintergrund ist auch der EU-Verhaltenskodex zur Unternehmensbesteuerung zu sehen. Der Ursprung des Verhaltenskodex reicht zurück in die zweite Hälfte der neunziger Jahre. Anlässlich einer informellen Sitzung im April 1996 in Verona, hatten die EU-Finanzminister eine umfassende Aussprache über eine bessere Koordinierung der Steuerpolitik der Mitgliedstaaten zur Verwirklichung gemeinsamer Ziele wie des Abbaus der noch bestehenden steuerlichen Hindernisse im Binnenmarkt, der Vermeidung erheblicher Einbußen beim Steueraufkommen oder der beschäftigungsfreundlicheren Gestaltung der Steuerstrukturen. Auf dieser Diskussion aufbauend hat die Europäische Kommission im November 1997 eine Mitteilung zu einem»Maßnahmenpaket zur Bekämpfung des schädlichen Steuerwettbewerbes in der Europäischen Union« vorgelegt(Europäische Kommission 1997). Das von der Kommission vorgelegte Globalkonzept umfasste insbesondere drei Bereiche: 1. einen Verhaltenskodex für die Unternehmensbesteuerung, 2. die Besteuerung von Zinszahlungen an Privatpersonen, die ihren Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat haben und 3. die Problematik der Quellensteuer auf die grenzüberschreitende Zahlung von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen. In allen drei Bereichen war das Ziel nicht eine Harmonisierung der nationalen Steuersysteme, sondern lediglich eine Koordinierung der Steuerpolitik der Mitgliedstaaten. Die Idee eines»Paketes« von drei Initiativen entsprang der Hoffnung, dass alle Mitgliedstaaten ein Interesse an der Verabschiedung des Gesamtpaketes haben, auch wenn sie sich unter Umständen bei einer der drei Einzelinitiativen als »Verlierer« ansehen. In Anbetracht des Einstimmigkeitsprinzips hätten derartige Einzelinitiativen sonst keine Chance, verabschiedet zu werden. Während die ersten beiden Initiativen eindeutig auf den schädlichen Steuerwettbewerb ausgerichtet sind, stand bei den Zinsen und Lizenzgebühren der Binnenmarktaspekt stärker im Vordergrund(auch wenn die Abschaffung der Quellensteuern durchaus auch Auswirkungen auf den Steuerwettbewerb hat!). Am 1. Dezember 1997 stimmten der Rat»Wirtschafts- und Finanzfragen«(ECOFIN-Rat) und die im Rat vereinigten Vertreter der Mitgliedstaaten einer Entschließung über einen Verhaltenskodex für die Unternehmensbesteuerung zu(Rat der Europäischen Union 1998). Gleichzeitig wurde die Europäische Kommission damit beauftragt, Richtlinienvorschläge zu den beiden anderen Elementen des»Pakets« vorzulegen. Internationale Politikanalyse 67 2 Der Verhaltenskodex zur Unternehmensbesteuerung Beim Verhaltenskodex handelt es sich um eine politische und nicht um eine rechtlich verbindliche Verpflichtung mit dem Ziel, steuerliche Maßnahmen zu unterbinden, die als schädlicher Steuerwettbewerb einzuordnen sind. Dennoch verleiht die Tatsache, dass die Entschließung zum Verhaltenskodex von den Vertretern der Mitgliedstaaten einstimmig verabschiedet wurde, dieser Selbstverpflichtung ein erhebliches politisches Gewicht. Da der Verhaltenskodex zudem bei seiner Verabschiedung im Jahre 1997 nur eines der drei Elemente eines Steuerpaketes war, hätte in Anbetracht des in Steuerfragen herrschenden Einstimmigkeitsprinzips die Nicht-Respektierung des Verhaltenskodex durch einen Mitgliedstaat de facto die Umsetzung des gesamten Steuerpaketes gefährdet. Dies wäre zweifellos mit erheblichen»politischen Kosten« für den entsprechenden Mitgliedstaat verbunden gewesen. 2.2 Verpflichtungen Der Verhaltenskodex enthält sowohl eine Stillhalte- als auch eine Rücknahmeverpflichtung. Nach der Stillhalteverpflichtung verpflichten sich die Mitgliedstaaten, bei der Gestaltung ihrer zukünftigen Politik die dem Kodex zugrunde liegenden Prinzipien einzuhalten und keine neuen schädlichen Maßnahmen im Sinne des Kodex einzuführen. Entsprechend der Rücknahmeverpflichtung, ändern die Mitgliedstaaten ihre Vorschriften und Praktiken erforderlichenfalls, um schädliche Maßnahmen so bald wie möglich aufzuheben. In den Schlussfolgerungen des ECOFIN-Rates vom 1. Dezember 1997 wurde dazu festgelegt, dass ein Zeitraum von zwei Jahren für die Durchführung der Rücknahmeverpflichtung in der Regel ausreichen dürfte. Nach Ansicht des Rates sollte die effektive Rückführung vor dem 1.1.2003 erfolgen, obgleich unter besonderen Umständen nach Beurteilung durch den Rat auch eine längere Frist gerechtfertigt sein kann. 2.1 Anwendungsbereich 2.3 Beurteilungskriterien Der Verhaltenskodex bezieht sich auf steuerliche Maßnahmen, die den Standort für wirtschaftliche Aktivitäten in der Gemeinschaft spürbar beeinflussen oder beeinflussen können. Die Tatsache, dass auch potentiell schädliche steuerliche Regelungen erfasst sind, bedeutet, dass auch Maßnahmen, die noch nicht in Kraft getreten sind, in den Anwendungsbereich des Kodex fallen. Zu den steuerlichen Maßnahmen, auf die sich der Kodex bezieht, gehören sowohl Rechts- und Verwaltungsvorschriften als auch Verwaltungspraktiken. Die hochrangige Arbeitsgruppe hat daher nicht nur die Steuergesetze der Mitgliedstaaten geprüft, sondern auch die tatsächliche Umsetzung der Steuergesetzgebung unter die Lupe genommen. Was den geographischen Anwendungsbereich betrifft, war sich der Rat einig, dass die Grundsätze zur Beseitigung schädlicher steuerlicher Maßnahmen in einem geographisch möglichst weiten Rahmen – d. h. nicht nur auf dem im EG-Vertrag festgelegten Territorium der Europäischen Gemeinschaft – Anwendung finden sollten. Zu diesem Zweck haben sich die Mitgliedstaaten verpflichtet, die Annahme dieser Grundsätze nicht nur in Drittländern zu fördern, sondern insbesondere auch in abhängigen oder assoziierten Gebieten. Als potentiell schädlich im Sinne des Verhaltenskodex sind steuerliche Maßnahmen anzusehen, die gemessen an den üblicherweise in dem betreffenden Mitgliedstaat geltenden Besteuerungsniveau eine deutlich niedrigere Effektivbesteuerung, einschließlich einer Nullbesteuerung, bewirken. Der Verhaltenskodex in seiner gegenwärtigen Form bezieht sich also lediglich auf präferentielle Maßnahmen. Er lässt den Mitgliedstaaten volle Freiheit, ihr generelles Niveau der effektiven Besteuerung von Unternehmen nach eigenem Gutdünken zu wählen. Der Wettbewerb der Mitgliedstaaten um(steuerlich) attraktive Standortbedingungen für wirtschaftliche Aktivitäten bleibt daher erhalten. Um zu bestimmen, welche potentiell schädlichen Maßnahmen auch tatsächlich schädlich sind, enthält der Verhaltenskodex eine Reihe von Kriterien. Danach ist bei der Beurteilung der Schädlichkeit unter anderem zu berücksichtigen: 1. ob die Vorteile ausschließlich Gebietsfremden oder für Transaktionen mit Gebietsfremden gewährt werden; oder 2. ob die Vorteile völlig von der inländischen Wirtschaft isoliert sind, so dass sie keine Auswirkungen auf die innerstaatliche Steuerbemessungsgrundlage haben; oder 3. ob die Vorteile gewährt werden, auch ohne dass ihnen eine tatsächliche Wirtschaftstätigkeit und substanzielle wirtschaftliche Präsenz in dem die 68 Mors Verhaltenskodex wirtschaftlichen Vorteile bietenden Mitgliedstaat zugrunde liegt; oder 4. ob die Regeln für die Gewinnermittlung bei Aktivitäten innerhalb einer multinationalen Unternehmensgruppe von international allgemein anerkannten Grundsätzen, insbesondere von den von der OECD vereinbarten Regeln, abweichen; oder 5. ob es den steuerlichen Maßnahmen an Transparenz mangelt, einschließlich der Fälle einer laxeren und undurchsichtigen Handhabung der Rechtsvorschriften auf Verwaltungsebene. Sowohl in der wissenschaftlichen als auch in der politischen Diskussion gibt es gegenwärtig keinen allgemeinen Konsens darüber, was als»schädlicher Steuerwettbewerb« anzusehen ist. Manche bestreiten selbst das Konzept an sich. Die obigen Kriterien stellen daher einen(einstimmig beschlossenen) Kompromiss dar. Sie verdeutlichen einen intuitiv leicht nachvollziehbaren Minimalkonsens. Selbst wenn man von der Annahme ausgeht, dass eine gewisse Steuerkonkurrenz zwischen Mitgliedstaaten wünschenswert ist, insofern sie die Regierungen dazu zwingt, effizient zu wirtschaften(»schlanker Staat«) und damit die Steuerbelastung ihrer Bürgerinnen und Bürger gering zu halten, wären die obigen Kriterien vermutlich dennoch als wohlfahrtssteigernd zu sehen. Die im Verhaltenskodex selbst niedergelegten Kriterien sind im Übrigen nicht als ausschließlich aufzufassen. In der Tat kam die hochrangige Arbeitsgruppe(siehe unten) im Rahmen ihrer Arbeiten zu dem Schluss, dass die Kriterien eins und zwei weiter gefasst werden sollten. Anstatt der Formulierungen »ausschließlich« und»völlig« hat die Gruppe daher in ihrer Bewertung das Kriterium»überwiegend« angewandt. Daneben hat die Gruppe bei der Beurteilung der verschiedenen potentiell schädlichen Maßnahmen zwangsläufig ausführlich über die genauere Interpretation der fünf im Kodex niedergelegten Kriterien diskutiert. Diese Diskussionen spiegeln sich in den detaillierten, im Bericht von November 1999 enthaltenen Begründungen wider. 3 Die Arbeit der Gruppe »Verhaltenskodex« Am 9. März 1998 hat der Rat»Wirtschafts- und Finanzfragen«, wie in Absatz H des Verhaltenskodex vorgesehen, eine hochrangige Arbeitsgruppe eingesetzt, um die in den Anwendungsbereich des Verhaltenskodex fallenden steuerlichen Maßnahmen zu analysieren. Für die Arbeiten der Gruppe wurde Vertraulichkeit vereinbart. In Abweichung von der üblichen Verfahrensweise des Rates, bei welcher der Vorsitz von Arbeitsgruppen im Rhythmus von sechs Monaten mit der jeweiligen Präsidentschaft der Europäischen Union wechselt, wurde entschieden, dass der Vorsitz der Gruppe»Verhaltenskodex« für zwei Jahre ernannt werden sollte. Die britische Generalzahlmeisterin, Frau Primarolo, wurde im gegenseitigen Einvernehmen für einen Zeitraum von zwei Jahren zur Vorsitzenden der Gruppe ernannt und wurde seither viermal für zwei weitere Jahre in ihrem Amt bestätigt. 3.1 Arbeitsweise der Gruppe Die Arbeiten der Gruppe begannen im Juli 1998 auf der Grundlage einer von der Kommission erstellten ersten Liste potentiell schädlicher steuerlicher Maßnahmen. In der Folge wurde diese Liste erweitert, wobei jeder Mitgliedstaat und die Kommission die Möglichkeit hatten,(anonym) steuerliche Maßnahmen für eine Untersuchung durch die Gruppe vorzuschlagen. Letztendlich wurden fast 280 potentiell schädliche Maßnahmen von der Gruppe analysiert. Um die Bewertung der einzelnen Maßnahmen zu erleichtern, hat die Gruppe für jede der potentiell schädlichen Maßnahmen zunächst eine sachliche Beschreibung erstellt. Erst auf Grundlage der einvernehmlich erstellten Beschreibungen wurde eine Bewertung jeder einzelnen Maßnahme im Lichte der Kriterien des Verhaltenskodex begonnen. Dazu wurden die Maßnahmen in fünf thematische Gruppen unterteilt(Dienstleistungen innerhalb einer Unternehmensgruppe; Finanzdienstleistungen und Offshore Gesellschaften; andere sektorspezifische Regelungen; regionale Maßnahmen; sonstige Aktivitäten). Zu Beginn der Arbeiten der Gruppe wurden zwei Untergruppen eingesetzt, auf welche die fünf Themenbereiche aufgeteilt wurden. Zur Unterstützung der Arbeiten wurde vom Vorsitz der Gruppe sowie von den Kommissionsdienststellen eine Reihe von thematischen Papieren erstellt. Die Gruppe bat die Kommission zudem, zwei Studien zu erstellen, eine über die steuerliche Behandlung von Holdinggesellschaften und eine andere über die Verwaltungspraktiken(einschließlich verbindlicher Auskünfte) im Bereich der Unternehmensbesteuerung in den Mitgliedstaaten. 3.2 Der Bericht vom November 1999 Im November 1999 hat die Gruppe in einem Bericht an den Rat»Wirtschafts- und Finanzfragen« 66 steuerliche Maßnahmen in den damaligen 15 Mitglied- Internationale Politikanalyse 69 staaten als schädlich im Sinne des Verhaltenskodex identifiziert. 1 Davon fallen 40 schädliche Maßnahmen auf das Territorium von Mitgliedstaaten(die meisten auf»kleine« Mitgliedstaaten), 3 auf Gibraltar und 23 auf abhängige oder assoziierte Gebiete. Gleichzeitig enthält der Bericht der Gruppe eine Vielzahl von Fußnoten. Diese Fußnoten reflektieren jeweils abweichende Meinungen einzelner(oder mehrerer) Mitglieder der Gruppe. Interessanterweise konnte sich die Gruppe nicht darauf einigen, steuerliche Schifffahrtsregime (Tonnage Taxes) als schädlich anzusehen. Während sich einige Mitgliedstaaten dafür aussprachen, derartige Maßnahmen wegen des intensiven internationalen Wettbewerbs nicht als schädlich einzustufen, plädierten andere Mitgliedstaaten dafür, diese Maßnahmen zwar als schädlich einzustufen, eine tatsächlich Rückführung jedoch von internationalen Fortschritten in diesem Bereich abhängig zu machen. 4 Die Verabschiedung des Steuerpakets im Juni 2003 Nach der Verabschiedung des Berichtes im November 1999 hat sich die Gruppe»Verhaltenskodex« mehrmals getroffen. Dabei ging es hauptsächlich um Fragen der tatsächlichen Umsetzung der im Kodex niedergelegten Rücknahmeverpflichtung. Ende 1999 und zu Beginn des Jahres 2000 wurden diese Diskussionen jedoch durch die mangelnden Fortschritte bei der Einigung auf eine Richtlinie zur Zinsbesteuerung deutlich belastet. Eine Reihe von Mitgliedstaaten brachte zum Ausdruck, dass die drei Elemente des Steuerpaketes untrennbar miteinander verbunden seien(siehe Fußnote 1 des Berichtes vom November 1999). Die tatsächliche Rücknahme der als schädlich identifizierten Maßnahmen wurde daher aufgeschoben und die hochrangige Gruppe beschränkte sich auf die Diskussion der Modalitäten einer späteren tatsächlichen Rücknahme. In diesem Zusammenhang einigte sich der Rat im November 2000 darauf, dass alle am 31. Dezember 2000 bestehenden schädlichen Maßnahmen im Prinzip am 31. Dezember 2005 auslaufen müssten und dass nur von Fall zu Fall und unter Berücksichtigung besonderer Umstände eine Anwendung über dieses Datum hinaus vom Rat genehmigt werden kann. Durch die erfolgreichen Diskussionen der Wirtschafts- und Finanzminister zur Zinsbesteuerung am 1 Der Bericht der Gruppe wurde im Februar 2000 auf der Internetseite des Ministerrates veröffentlicht(http://ue.eu.int/ newsroom/main.cfm?LANG= 4 unter»Verschiedenes«). Rande des Europäischen Rates im portugiesischen Feira im Juni 2000 kam auch neue Bewegung in die Arbeit der Gruppe»Verhaltenskodex«. So konnte sich der Rat»Wirtschafts- und Finanzfragen« auf seiner Sitzung im Juni 2003 auf eine(formelle) Verabschiedung des Steuerpakets einigen. Bezüglich des Verhaltenskodex zur Unternehmensbesteuerung stellte der Rat insbesondere fest, dass 1. keine der vorgeschlagenen Maßnahmen zur Anpassung bzw. zum Ersatz der schädlichen steuerlichen Maßnahmen selbst als schädlich einzuschätzen sind; 2. die vorgeschlagenen Anpassungs- bzw. Ersatzmaßnahmen angemessen sind, um die 66 schädlichen Maßnahmen zurückzuführen; 3. die bestehenden Nutznießer einer gewissen Zahl von schädlichen Maßnahmen(d. h. die betroffenen Unternehmen) über das Jahresende 2005 hinaus für einen bestimmten Zeitraum von diesen steuerlichen Regeln profitieren dürfen. Darüber hinaus hat der Rat die Gruppe»Verhaltenskodex« damit beauftragt, die Stillhalte- und Rücknahmeverpflichtungen des Verhaltenskodex weiter zu überwachen und am Ende eines jeden Jahres dem Rat zu berichten. 5 Der Verhaltenskodex im Rahmen der EU-Erweiterung Auch wenn es sich beim Verhaltenskodex um keine Gemeinschaftsgesetzgebung handelt, sind Beitrittsländer dennoch verpflichtet, sich der politischen Disziplin des Verhaltenskodex zu unterwerfen. Vor der Erweiterung der EU um zehn weitere Mitgliedstaaten am 1. Mai 2004 haben die Kommissionsdienststellen daher die Steuersysteme dieser Kandidatenländer auf mögliche schädliche steuerliche Maßnahmen untersucht. Auf Grundlage dieser Arbeiten kam der Rat im Herbst 2003 zu dem Schluss, dass 30 steuerliche Maßnahmen in den zehn Beitrittskandidaten als schädlich einzuschätzen sind. Er stellte auch fest, dass sich die betroffenen Staaten für 27 dieser Maßnahmen bereits zu einer Rückführung verpflichtet bzw. diese bereits eingeleitet hatten. Im Sommer 2006 hat der Rat zudem festgestellt, dass in Bulgarien und Rumänien keine steuerlichen Maßnahmen bestehen, die zum Zeitpunkt ihres Beitritts zur EU am 1. Januar 2007 als schädlich im Sinne des Verhaltenskodex einzuschätzen wären. 70 Mors Verhaltenskodex 6 Verhaltenskodex und die Kontrolle staatlicher Beihilfen Absatz J des Verhaltenskodex stellt fest, dass ein Teil der unter den Kodex fallenden Maßnahmen auch in den Geltungsbereich der die staatlichen Beihilfen betreffenden Artikel 87 bis 89 des EG-Vertrages fallen könnte. Der Vertrag legt in Artikel 88 fest, dass die Kommission fortlaufend die in den Mitgliedstaaten bestehenden Beihilferegelungen überprüft und den betreffenden Mitgliedstaaten gegebenenfalls die für die fortschreitende Entwicklung und das Funktionieren des Gemeinsamen Marktes erforderlichen zweckdienlichen Maßnahmen vorschlägt. 2 Auf Wunsch der Mitgliedstaaten hat die Kommission im Dezember 1998 Leitlinien zur Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmensbesteuerung vorgelegt(Europäische Kommission 1998). Diese Leitlinien legen dar, welche Voraussetzungen eine Maßnahme erfüllen muss, um als staatliche Beihilfe zu gelten: 1. Die Maßnahme muss dem Begünstigten einen Vorteil verschaffen, durch den seine normalerweise zu tragenden Belastungen vermindert werden. 2. Der Vorteil muss vom Staat oder aus staatlichen Mitteln gewährt werden. 3. Die betreffende Maßnahme muss den Wettbewerb und den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen. 4. Schließlich muss die Maßnahme spezifisch oder selektiv sein, also bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige begünstigen. Ein Vergleich dieser Kriterien mit den oben dargestellten Kriterien des Verhaltenskodex zeigt, dass der von den jeweiligen Kriterien abgedeckte Bereich zwar ähnlich, aber nicht völlig deckungsgleich ist. Es ist daher durchaus möglich, dass eine bestimmte steuerliche Maßnahme schädlich im Sinne des Kodex ist, aber nicht als(unerlaubte) staatliche Beihilfe eingestuft werden kann. Umgekehrt kann es vorkommen, dass eine mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbare staatliche Beihilfe als nicht schädlich im Sinne des Verhaltenskodex einzuschätzen ist. Als Weiteres kommt noch hinzu, dass sich die Beihilferegelungen des Vertrages auf das Territorium der Mitgliedstaaten beschränken, während der Verhaltenskodex zur Unternehmensbesteuerung prinzipiell auch in abhängigen und assoziierten Gebieten Anwendung findet. 2 Eine Übersicht über alle Beihilfeentscheidungen der Europäischen Kommission finden sich auf der folgenden Webseite: http://ec.europa.eu/community_law/eulaw/index_en.htm# aides Im Rahmen des Verhaltenskodex hat sich die Kommission verpflichtet, genauestens auf die strikte Anwendung der bestehenden Beihilfevorschriften auf steuerliche Beihilfen zu achten, wobei unter anderem die negativen Auswirkungen dieser Beihilfen zu berücksichtigen sind, die durch die Anwendung des Kodex sichtbar werden. Der Rat nahm im Dezember 1997 auch die Absicht der Kommission zur Kenntnis, sowohl die geltenden steuerlichen Regelungen in den Mitgliedstaaten als auch neue Entwürfe im Einzelfall zu überprüfen. Aufgrund der begrenzten Ressourcen der Kommission kann dies jedoch nur schrittweise erfolgen. Die Kommissionsdienststellen haben daher im Juli 2001 Beihilfeverfahren bezüglich fünfzehn Steuermaßnahmen in zehn Mitgliedstaaten eingeleitet (siehe Europäische Kommission 2004). Dreizehn dieser Maßnahmen waren von der Gruppe»Verhaltenskodex« als schädlich eingestuft worden. In den darauf folgenden Jahren hat die Kommission eine Reihe weiterer Beihilfeverfahren hinsichtlich steuerlicher Maßnahmen eingeleitet(und auch abgeschlossen), die von der Gruppe»Verhaltenskodex« untersucht worden waren. Dabei ist es kürzlich auch vorgekommen, dass die Kommission im Falle einer bestimmten steuerlichen Maßnahme(luxemburgische Holdings 1929) zu dem Schluss gekommen ist, dass eine vom Ministerrat für die Rückführung der schädlichen Elemente als ausreichend angesehene Veränderung der Maßnahme unzureichend ist, um den Beihilfecharakter der Maßname vollständig zu beseitigen. Luxemburg hat diese Maßnahme daher vor kurzem abgeschafft. Es ist in diesem Zusammenhang im Übrigen darauf hinzuweisen, dass der EG-Vertrag ausdrücklich die »fortschreitende Entwicklung« des Gemeinsamen Marktes berücksichtigt. Es ist daher durchaus möglich, dass eine von der Kommission in der Vergangenheit als mit dem Gemeinsamen Markt vereinbar eingestufte(d. h. explizit genehmigte oder implizit akzeptierte) Beihilfe aufgrund der fortschreitenden Entwicklung des Gemeinsamen Marktes nun als unvereinbar eingestuft werden muss. Dies ist in einer Reihe von Fällen auch geschehen(z. B. im Falle der belgischen Koordinierungszentren oder des reduzierten Unternehmenssteuersatzes von 10% für die Verarbeitende Industrie in Irland). 7 Verhaltenskodex und OECD-Arbeiten zu schädlichen steuerlichen Praktiken Der Verhaltenskodex der Europäischen Union ist Teil einer umfassenderen internationalen Bewegung mit dem Ziel, schädlichen steuerlichen Praktiken Einhalt Internationale Politikanalyse 71 zu gebieten. Hierbei sind die von der OECD initiierten Arbeiten von besonderer Bedeutung. Die Bemühungen der OECD konzentrieren sich auf die folgenden drei Bereiche(siehe OECD 1998): 1. schädliche präferentielle steuerliche Maßnahmen in den Mitgliedstaaten der OECD; 2. Steuerparadiese; 3. Nichtmitgliedstaaten der OECD, um sie dazu zu bewegen, sich den OECD-Bemühungen anzuschließen. Im Juni 2000 hat die OECD einen Bericht zu den bisherigen Arbeiten vorgelegt(OECD 2000 und 2006). In diesem Bericht werden 47 potentiell schädliche präferentielle steuerliche Maßnahmen in OECD-Ländern aufgelistet. Gleichzeitig wurden 35 Gebiete identifiziert, welche die Kriterien eines Steuerparadieses erfüllen. Wie zu erwarten, findet sich eine Vielzahl der von der Gruppe»Verhaltenskodex« als schädlich eingestuften 66 Maßnahmen auch auf den OECD-Listen. Was das Territorium der Mitgliedstaaten betrifft, sind die betreffenden steuerlichen Maßnahmen auf der Liste potentiell schädlicher Maßnahmen. Eine Reihe von abhängigen und assoziierten Gebiete findet sich dagegen auf der Liste der Steuerparadiese. In ihrem letzten Fortschrittsbericht kommt die OECD zu dem Schluss, dass von den 47 Maßnahmen in OECDLändern lediglich eine, die luxemburgischen Holdings 1929, als schädlich einzustufen ist. Alle anderen Maßnahmen sind entweder abgeschafft, angepasst oder nicht schädlich. Die Arbeiten im Rahmen des EU-Verhaltenskodex und die Arbeiten der OECD unterscheiden sich in einer Reihe von Bereichen. So beschränkt sich der Anwendungsbereich der OECD-Leitlinien zum Beispiel auf Finanz- und andere mobile Dienstleistungen, während der Verhaltenskodex, zumindest prinzipiell, alle Wirtschaftsbereiche erfasst. Andererseits umfassen die Arbeiten der OECD auch potentielle Abwehrmaßnahmen gegenüber nicht-kooperativen Steuerparadiesen, während der Kodex keine Sanktionen vorsieht. Insgesamt gesehen lässt sich auf jeden Fall feststellen, dass sich die Arbeiten innerhalb des EUVerhaltenskodex und innerhalb der OECD in den vergangenen Jahren ergänzt und gegenseitig deutlich gestützt haben. 8 Die Auswirkungen des Verhaltenskodex Überraschenderweise scheint sich die Wissenschaft bisher nicht im Einzelnen für die Auswirkungen des Verhaltenskodex interessiert zu haben. Dies könnte zwar teilweise auch auf den vertraulichen Charakter der Arbeiten zurückzuführen sein, ist jedoch für eine Einschätzung der verfolgten Steuerpolitik bedauerlich. Zunächst ist die Frage zu stellen, wie die Mitgliedstaaten der EU auf die Rückführungsverpflichtung hinsichtlich der als schädlich eingestuften Maßnahmen reagiert haben. Diese Reaktion lässt sich grob in drei Gruppen unterteilen. Eine Reihe von Mitgliedstaaten hat die entsprechenden Maßnahmen ersatzlos gestrichen(z. B. die Kontroll- und Koordinierungszentren in Deutschland, das Finanzdienstleistungsund Versicherungszentrum in Triest; die Regelungen für US-Vertriebsgesellschaften in Belgien). Für eine zweite Gruppe von Maßnahmen haben die betroffenen Mitgliedstaaten entweder gewisse Änderungen vorgenommen(z. B. die Regelungen für Lizenzgebühren und Patente in Frankreich) oder sie haben die betroffenen Maßnahmen durch andere steuerliche Regeln ersetzt, die zwar den Bestimmungen des Verhaltenskodex formal nicht zu widersprechen scheinen, die jedoch in vieler Hinsicht zu materiell vergleichbaren steuerlichen Auswirkungen führen(z. B. Gibraltar). Eine dritte Gruppe von Maßnahmen wurde abgeschafft wobei gleichzeitig eine(zum Teil drastische) Verringerung des allgemeinen Körperschaftssteuersatzes vorgenommen wurde(Irland; Britische Kanalinseln). Es liegen leider nur wenige systematische Anhaltspunkte für die Auswirkungen des Verhaltenskodex auf das Verhalten der Unternehmen vor. Nach Angaben des schweizerischen Bundesrates Merz hat sich die Anzahl der schweizerischen Holdinggesellschaften seit 1997(dem Jahr der Verabschiedung des Verhaltenskodex) um 60% erhöht. Dies könnte unter Umständen darauf hindeuten, dass manche Unternehmen, die von bisher als schädlich eingestuften steuerlichen Regeln in der EU profitiert haben(z. B. belgischen Koordinierungszentren), auf die Schweiz ausgewichen sind. Da die als schädlich eingestuften Maßnahmen ganz überwiegend sehr mobile gruppeninterne Tätigkeiten betrafen(Finanzierungsaktivitäten, Lizenzen, Rückversicherung, Beteiligungen usw.), dürften lediglich diese Tätigkeiten von einer Verlagerung in Niedrigsteuerländer betroffen sein. Als Nächstes ist die Frage zu stellen, ob die Rückführung der schädlichen Maßnahmen in der Praxis zu einer Intensivierung des Steuerwettbewerbes über den allgemeinen Körperschaftssteuersatz geführt hat. Wie oben dargestellt, scheint dies nur in wenigen Einzelfällen offensichtlich der Fall gewesen zu sein. Es ist auch anzunehmen, dass die Abschaffung der schädlichen Maßnahmen in der Regel nicht zu zusätzlichen Steuereinnahmen einer makroökonomisch relevanten 72 Mors Verhaltenskodex Größenordnung geführt haben dürften, die die Finanzierung einer Verringerung des allgemeinen Steuersatzes ermöglicht hätten. 9 Die Entwicklung des Steuerwettbewerbs in der EU Da es bei der Beurteilung der Auswirkungen des Verhaltenskodex auf den Steuerwettbewerb in Europa keine Möglichkeit des Experiments gibt, muss die empirische Analyse sich zwangsläufig zunächst auf die beobachtbaren Daten stützen. Ein Blick auf die Entwicklung der nominalen Steuersätze scheint dabei auf den ersten Blick nicht darauf hinzudeuten, dass es seit der Verabschiedung des Steuerpakets in 2003 zu einer Intensivierung des Steuerwettbewerbs über die Körperschaftsteuersätze gekommen ist. Es lässt sich vielmehr ein mehr oder weniger kontinuierlicher Rückgang der nominalen Steuersätze seit Ende der neunziger Jahre des vorigen Jahrhunderts beobachten (siehe Schaubild 1). Es ist in diesem Zusammenhang jedoch interessant, zu beobachten, dass die nominalen Körperschaftssteuersätze in den sechs wichtigsten nicht-europäischen OECD Ländern mehr oder weniger stabil geblieben sind, während sie in den 25 EUStaaten um rund sechs Prozentpunkte gefallen sind und jetzt ungefähr zehn Prozentpunkte unter dem OECD-6-Durchschnitt liegen. Es stellt sich daher die Frage, ob der Steuerwettbewerb zwischen den EUMitgliedstaaten(bzw. Beitrittskandidaten) besonders intensiv ist. Ein Blick auf die nominalen Steuersätze gibt jedoch nur ein unvollständiges Bild, da eine Reihe von Mitgliedstaaten eine Senkung ihrer nominalen Steuersätze mit einer Verbreiterung der Bemessungsgrundlage(z. B. einer Verschlechterung der Abschreibungsbedingungen) verbunden hat. Wie in Schaubild 2 zu erkennen ist, sind die effektiven(marginalen oder durchschnittlichen) Steuersätze daher im Durchschnitt weniger stark gefallen als die nominalen Steuersätze. Schaubild 1: Entwicklung der nominalen Körperschaftssteuersätze in der EU und ausgewählten OECD-Staaten (USA, JAP, CAN, AUS, NOR, CH) Quelle: Kommissionsdienststellen, IFS, KPMG Internationale Politikanalyse 73 Schaubild 2: Effektive marginale(EMTR) und effektive durchschnittliche(EATR) Steuersätze in der EU(EU13) und in ausgewählten OECD-Ländern Quelle: IFS Schaubild 3: Entwicklung des Körperschaftssteueraufkommens in der EU(arithmetischer Durchschnitt in Prozent des BIPs) Quelle: Kommissionsdienststellen 74 Mors Verhaltenskodex Ein weiterer Anhaltspunkt für die Intensität des Steuerwettbewerbs in der EU ist die Entwicklung der Einnahmen aus der Körperschaftssteuer(siehe Schaubild 3). Es zeigt sich, dass diese Einnahmen in den letzten zehn Jahren, von gewissen(konjunkturellen) Schwankungen abgesehen, im EU-Durchschnitt relativ stabil ungefähr drei Prozent des BIPs ausmachten. Zwar ist zu berücksichtigen, dass eine Veränderung des Steueraufkommens ihren Ursprung in drei Faktoren haben kann: dem effektiven Steuersatz, dem Anteil der Körperschaften an der Gesamtzahl der Unternehmen und der Gewinnentwicklung der Körperschaften. Zudem erlauben die verfügbaren Daten keine Unterscheidung zwischen dem Steueraufkommen von multinationalen Unternehmen und rein nationalen Unternehmen(z. B. KMU). Es lässt sich jedoch feststellen, dass ein befürchtetes Race to the Bottom auf Grundlage der verfügbaren Zahlen zumindest zum gegenwärtigen Zeitpunkt nicht zu erkennen ist. Bei der Beurteilung ist jedoch Vorsicht geboten. Zum einen ist es möglich, dass im Vergleich zur Einkommenssteuer niedrige Körperschaftssteuersätze zu einer Verlagerung von Personengesellschaften zu Kapitalgesellschaften und damit zu einem(relativen) Rückgang des Einkommenssteueraufkommens geführt hat. Zum anderen ist nicht sicher, dass auch in Zukunft die Senkung der nominalen Steuersätze durch eine weitere Verbreiterung der Bemessungsgrundlage abgefedert bzw. kompensiert werden kann. 10 Die Zukunft des Verhaltenskodex Zwar trifft sich die Gruppe»Verhaltenskodex« weiterhin regelmäßig(etwa vier bis fünf Mal im Jahr) um sowohl die Stillhalteverpflichtung als auch die Umsetzung der Rückführungsverpflichtungen zu überwachen. Es lässt sich jedoch nicht bestreiten, dass die Arbeiten seit der Verabschiedung des Steuerpakets im Juni 2003 an Intensität deutlich abgenommen haben. Auch sind inzwischen gewisse Ermüdungserscheinungen zu erkennen und es nehmen weniger hochrangige Vertreter an den Sitzungen teil. Verschiedene Gründe könnten diese Entwicklung erklären. Zum einen könnte man argumentieren, dass der Verhaltenskodex seine Aufgabe erfüllt hat, da die bestehenden schädlichen Maßnahmen weitgehend abgeschafft sind und die Stillhalteverpflichtung dafür sorgt, dass keine neuen schädlichen Maßnahmen eingeführt werden. Für eine kontinuierliche Überwachung sind keine intensiven Arbeiten notwendig. Andererseits könnte man auch die Meinung vertreten, dass mit der Verabschiedung des Steuerpakets im Jahre 2003 in gewisser Hinsicht die Geschäftsgrundlage für neue Arbeiten im Rahmen des Verhaltenskodex entfallen ist. Das Steuerpaket war genau deswegen als Paket konzipiert worden, um denjenigen Mitgliedstaaten, die schädliche steuerliche Maßnahmen anwendeten, einen Anreiz zu geben, sich kooperativ zu verhalten. Mögliche(zumindest kurzfristig) negative Auswirkungen durch die Abschaffung der schädlichen Maßnahmen sollten durch den mit der Verabschiedung der beiden Richtlinien verbundenen Nutzen kompensiert werden. Aus dieser Sicht hat ein Mitgliedstaat mit potentiell schädlichen Maßnahmen zum gegenwärtigen Zeitpunkt nur einen mäßigen Anreiz, sich an neuen Arbeiten konstruktiv zu beteiligen und freiwillig umstrittene Maßnahmen zurückzuführen. Vor diesem Hintergrund sind auch die Diskussionen zu sehen, die die Gruppe»Verhaltenskodex« in den vergangenen zwölf Monaten über die zukünftigen Arbeiten im Rahmen des Verhaltenskodex geführt hat. Hierbei hat sich eine weite Bandbreite von Ansichten gezeigt. Während das bisher Erreichte weitgehend positiv eingeschätzt wurde, hat sich eine Reihe von(insbesondere kleineren) Mitgliedstaaten gegen eine jegliche Ausweitung der Arbeiten oder sogar für das Einstellen der Arbeiten ausgesprochen. Andererseits haben sich die Kommissionsdienststellen und eine Gruppe(insbesondere größerer) Mitgliedstaaten für eine Ausweitung der Arbeiten ausgesprochen, um effektiv gegen neue Formen des Steuerwettbewerbs vorgehen zu können. Die dementsprechenden Diskussionen sind gegenwärtig noch nicht abgeschlossen. Sie bestätigen jedoch das Resultat informeller Gespräche, welche die Kommission bereits im Jahr 2002 mit den Mitgliedstaaten über eine mögliche Revision des Verhaltenskodex geführt hat. Dabei hatte sich gezeigt, dass es in keinem Bereich einen Konsens über die Ausweitung des Verhaltenskodex gab. Eine mögliche Veränderung des Verhaltenskodex würde in jedem Fall eine einstimmige Entscheidung der Finanzminister erfordern und scheint daher zum gegenwärtigen Zeitpunkt sehr unwahrscheinlich. 11 Einschätzung und Ausblick Es lässt sich nicht bestreiten, dass der Verhaltenskodex zur Unternehmensbesteuerung einen deutlichen Einfluss auf die Gestaltung der Steuersysteme einer Reihe von EU-Mitgliedstaaten gehabt hat und immer noch hat. Obwohl es sich nur um eine politische Selbstverpflichtung handelt, haben sich bisher alle(alten und neuen) Mitgliedstaaten der Disziplin des Kodex unterworfen. Der politische Charakter des Kodex hat in Internationale Politikanalyse 75 gewissen Einzelfällen aber auch dazu geführt, dass die Gruppe»Verhaltenskodex« bzw. der ECOFIN-Rat Kompromisse eingegangen ist, die von manchen als unbefriedigend empfunden werden, nur um entweder die Verabschiedung des Steuerpakets oder das Fortbestehen des Verhaltenskodex nicht zu gefährden. Derartige»faule Kompromisse« werden dann von anderen Mitgliedstaaten als akzeptierter Maßstab (Benchmark) eingestuft und etablieren sich so quasi als»Mindeststandards«. Es ist zudem zu beobachten, dass eine gewisse Tendenz dahingehend besteht, präferentielle steuerliche Maßnahmen bewusst so zu gestalten, dass sie vom Verhaltenskodex formal nicht erfasst werden(z. B. indem steuerliche Vorteile nicht dem Unternehmen selbst, sondern den Aktionären des Unternehmens gewährt werden). Eine bisher noch offene Frage ist in diesem Zusammenhang, welche Abwehrmöglichkeiten(z. B.»Hinzurechnungsbesteuerung«) den Mitgliedstaaten im Lichte der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes zu den im EG-Vertrag niedergelegten Grundfreiheiten verbleiben. Wenn es aufgrund des Einstimmigkeitsprinzips zu keiner Anpassung des Verhaltenskodex an diese Tendenzen kommt, ist eine Erosion der Wirksamkeit des Verhaltenskodex zu erwarten. Die Kontrolle der staatlichen Beihilfen wird dies vermutlich nicht wirksam aufhalten können. Zwar lässt sich gegenwärtig eine relativ breite Zustimmung für eine Beibehaltung des Verhaltenskodex erkennen. Auch setzt die Gruppe»Verhaltenskodex« ihre regelmäßige Überprüfung der im Kodex enthaltenen Stillhalteverpflichtung fort. In Anbetracht des Einstimmigkeitsprinzips können jedoch Zweifel angemeldet werden, ob der Verhaltenskodex in der Zukunft die gleiche Rolle bei der Gestaltung des Steuerwettbewerbs in der EU spielen wird wie in der Vergangenheit. Literatur Europäische Kommission(1997): Ein Maßnahmenpaket zur Bekämpfung des schädlichen Steuerwettbewerbs in der Europäischen Union. KOM(97)564, Brüssel. Europäische Kommission(1998): Mitteilung der Kommission über die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen und Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmensbesteuerung. Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften, C384/3, 10.12.1998. Europäische Kommission(2004): Bericht über die Umsetzung der Mitteilung der Kommission über die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmensbesteuerung. Brüssel, C(2004)434. Institute for Fiscal Studies(IFS)(2005): Corporate Tax Rate Data. www.ifs.org.uk/publications OECD(1998): Harmful Tax Competition – An Emerging Global Issue. Paris. OECD(2000): Towards Global Tax Co-operation – Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices. Report to the 2000 Ministerial Council Meeting and Recommendations by the Committee on Fiscal Affairs, Paris. OECD(2006): The OECD’s Project on Harmful Tax Practices: 2006 Update on Progress in Member Countries. Paris. Rat der Europäischen Union(1998): Schlussfolgerungen des Rates»Wirtschafts- und Finanzfragen« vom 1. Dezember 1997 zur Steuerpolitik. Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften, C2/1, 6.1.1998. 76 Genschel Steuerwettbewerb und Demokratie Philipp Genschel Steuerwettbewerb und Demokratie: Probleme und Lösungen 1 Einleitung In diesem Beitrag verfolge ich drei Ziele. Ich möchte, erstens, den Wissensstand über die Erscheinungsformen des europäischen Steuerwettbewerbs kurz zusammenfassen. Gibt es überhaupt Steuerwettbewerb und – wenn ja – nach welchen Mustern läuft er ab (Abschnitt 1)? Ich will, zweitens, auf einige politische Folgen des Steuerwettbewerbs aufmerksam machen, die im Gegensatz zu den ökonomischen und fiskalischen Implikationen kaum eine Rolle in der öffentlichen Debatte spielen: Der Steuerwettbewerb bewirkt, dass die Mitgliedstaaten de facto eine gemeinsame Steuerpolitik betreiben, aber ohne demokratische Kontrolle und»ohne Bewusstsein«(Abschnitt 2). Drittens schließlich möchte ich Lösungsstrategien diskutieren. Wie kann das Demokratiedefizit in der Unternehmensbesteuerung reduziert werden? Ich diskutiere drei mögliche Antworten – Re-Nationalisierung des Binnenmarktes, Volldemokratisierung der EU und Umfreuen(Abschnitt 3) – und schließe mit einigen Vorschlägen, wie Elemente dieser Antworten zu einer pragmatischen Lösungsstrategie verknüpft werden können(Abschnitt 4). 2 Steuerwettbewerb Der europäische Steuerwettbewerb findet tatsächlich statt. Er ist kein Hirngespinst von Politikern oder Medienvertretern, sondern ein realer Prozess. Dieser Prozess wird angetrieben durch das strategische Verhalten von Unternehmen und Regierungen und beschränkt den Handlungsspielraum nationaler Regierungen. Die empirische Literatur zeigt, dass internationale Steuerplanung, also die systematische Ausnutzung von internationalen Steuerlastunterschieden, gängige Praxis in multinationalen Unternehmen ist. Die Unternehmen nutzen vor allem Techniken der Gewinnverlagerung, also der»künstlichen« Verschiebung von Buchgewinnen in Hoch- und Buchverlusten in Niedrigsteuerländer, um ihre Gesamtsteuerlast zu reduzieren. Aber auch Direktinvestitionen in hoch steuersensible Unternehmensfunktionen werden gezielt in Niedrigsteuerländer gelenkt(Desai, Fritz et al. 2006; Huizinga, Laeven et al. 2006). Die Literatur zeigt weiterhin, dass nationale Regierungen auf die Steuerplanung der Unternehmen mit Maßnahmen reagieren, um die nationale Bemessungsgrundlage vor Abwanderung zu schützen und/ oder mobile fremde Bemessungsgrundlagen zur Zuwanderung zu bewegen. Eine zentrale Maßnahme ist dabei die Absenkung des nominalen Körperschaftssteuersatzes. Der scheinbar unaufhaltsame Abwärtstrend der nominalen Unternehmenssteuersätze scheint zu einem Gutteil tatsächlich auf das Konto des Steuerwettbewerbs zu gehen(Devereux, Lockwood et al. 2004; Ganghof und Genschel 2007). Schließlich finden sich auch deutliche empirische Hinweise darauf, dass der Steuerwettbewerb die steuerpolitische Handlungsautonomie nationaler Regierungen signifikant einschränkt. Die offensichtlichste Einschränkung betrifft die Steuereinnahmen. Aus Wettbewerbsgründen abgesenkte Steuersätze bedeuten, unter sonst gleichen Bedingungen, eben auch abgesenkte Einnahmen. Eine weitere Einschränkung betrifft die Struktur der Unternehmensbesteuerung. Oft sind Regierungen aus fiskalischen oder verteilungspolitischen Gründen nicht bereit, niedrigere Einnahmen aus der Unternehmensbesteuerung hinzunehmen, und finanzieren die wettbewerbsbedingte Absenkung der Steuersätze deshalb durch eine Verbreiterung der Bemessungsgrundlage ganz oder teilweise gegen. Darunter leiden vor allem kleine, wenig profitable Unternehmen, die für ihre wirtschaftliche Überlebensfähigkeit besonders stark darauf angewiesen sind, Kosten steuerlich geltend machen zu können(Devereux, Griffith et al. 2002). Mehr internationale Wettbewerbsfähigkeit durch niedrigere Sätze muss also möglicherweise durch eine geringere nationale Investitionsfreundlichkeit einer breit basierten Unternehmensbesteuerung bezahlt werden. Eine dritte Einschränkung betrifft die persönliche Einkommenssteuer. Aufgrund der engen Verknüpfung von Körperschafts- und persönlicher Einkommenssteuer – Stichwort:»Backstop«-Funktion der Körperschaftssteuer – reduziert eine wettbewerbsinduzierte Absenkung der Körperschaftssteuersätze den Raum für eine progressive und aufkommensstarke persönliche Einkommenssteuer. Der Steuerwettbewerb wirkt sich damit indirekt auf die Aufkommensstärke und Progressivität der Einkommens- Internationale Politikanalyse 77 besteuerung und mithin des gesamten Steuersystems aus(Ganghof 2006). Viertens schließlich, wirkt sich der Steuerwettbewerb auch auf die Steuerlastverteilung aus. Die Steuerlast verschiebt sich tendenziell von den direkten zu den indirekten Steuern und von den Abgaben auf Kapital zu jenen auf Arbeit und Konsum(Schwarz 2007). Der Steuerwettbewerb wirkt damit den Appellen der EU-Kommission und anderen entgegen, Arbeit steuerlich zu entlasten. Zusammenfassend kann man konstatieren: Es gibt Steuerwettbewerb in der europäischen Unternehmensbesteuerung, und er beschränkt die steuerpolitische Handlungsautonomie der Mitgliedstaaten. 3 Demokratiedefizit In diesem Abschnitt möchte ich auf drei politische Implikationen des Steuerwettbewerbs aufmerksam machen. Erstens, die Mitgliedstaaten betreiben de facto eine gemeinsame Unternehmenssteuerpolitik. Diese Politik ist, zweitens, effektiver demokratischer Kontrolle entzogen und wird, drittens,»ohne Bewusstsein« betrieben. 3.1 De-facto-Vergemeinschaftung der Unternehmensbesteuerung Die Mitgliedstaaten betreiben natürlich keine gemeinsame Unternehmenssteuerpolitik im Sinne einheitlicher Sätze, Systeme und Bemessungsgrundlagen. Im Gegenteil, der Wettbewerb kann bewirken, dass strategisch wichtige Stellgrößen wie insbesondere der nominale Steuersatz zwischen den Mitgliedstaaten je nach spezifischer Wettbewerbsposition systematisch variieren. Kleine Mitgliedstaaten wählen unter den Bedingungen des Steuerwettbewerbs systematisch niedrigere nominale Sätze als große Länder, arme Mitgliedstaaten niedrigere als reiche, periphär gelegene Staaten niedrigere als zentral gelegene etc.(vgl. Baldwin und Krugman 2002; Ganghof und Genschel 2007). Der Steuerwettbewerb vergemeinschaftet die Unternehmensbesteuerung aber in dem Sinne, dass die Mitgliedstaaten die relevanten steuerpolitischen Parameter nicht mehr unabhängig voneinander wählen können, sondern nur noch in gegenseitiger strategischer Abhängigkeit: Senkt einer den nominalen Satz, so übt er damit mittelbaren Druck auf die anderen aus, ihre Sätze ebenfalls zu senken. Die Höhe und Gestalt der Unternehmenssteuern ist deshalb nur noch in eingeschränktem Maße eine nationale und in ganz erheblichem Maße eine europäische Angelegenheit. Die offizielle Konsensformel, nach der»die Steuerpolitik hauptsächlich Sache der Mitgliedstaaten« ist (Europäische Kommission 2000), ist formal zwar richtig. Die Unternehmenssteuern werden im Binnenmarkt ja auch weiterhin auf der Basis nationalen Rechts erhoben. Politisch führt sie aber in die Irre, weil sie die De-facto-Vergemeinschaftung steuerrechtlicher Entscheidungen durch den Steuerwettbewerb leugnet. 3.2 Ohne demokratische Kontrolle Warum entzieht der Steuerwettbewerb die Unternehmenssteuerpolitik demokratischer Kontrolle? Weil er dazu führt, dass die Bürger den Folgen der steuerpolitischen Entscheidungen anderer Mitgliedstaaten ausgesetzt sind, ohne die Möglichkeit zu haben, deren Regierungen dafür zur demokratischen Verantwortung zu ziehen. Senkt ein Mitgliedstaat seine Unternehmenssteuern, so hat das nicht nur interne Verteilungsimplikationen für die eigenen Bürger – Wählergruppen, die aus materiellen oder ideologischen Gründen eine Absenkung der Unternehmensbesteuerung fordern,»gewinnen«, Parteien, die ebendies ablehnen,»verlieren«. Es hat auch Verteilungsimplikationen für die Bürger in anderen Mitgliedstaaten, die durch die Steuersatzsenkung selbst unter Steuersenkungsdruck geraten. Dieser Druck verbessert die Duchsetzungschancen von Pro-Steuersenkungsfraktionen und schwächt diejenigen der Contra-Fraktionen. Die Contra-Fraktionen können sich gegen diese Schwächung aber nicht politisch wehren, weil der Druck nicht von Entscheidungen der eigenen Regierung ausgeht, sondern von den Entscheidungen einer ausländischen Regierung, auf die sie keinen demokratischen Durchgriff haben. Der Steuerwettbewerb untergräbt deshalb den demokratischen Gleichheitsgrundsatz, nach dem alle von redistributiven Entscheidungen Betroffene grundsätzlich gleiche Chancen haben sollten, das Entscheidungsergebnis zu beeinflussen(Christiano 2006). Das haben sie unter den Bedingungen des Steuerwettbewerbs nicht. Vielmehr werden bestimmte Interessen – grob gesprochen diejenigen einer selbständigen, mobilen, staatskritischen, neo-liberalen Klientel – systematisch bevorzugt; und andere – grob gesprochen jene einer unselbständigen, immobilen, vom Staat abhängigen, typisch»sozialdemokratischen« Wählerschaft – systematisch benachteiligt. Das führt zu einem»Demokratiedefizit« in der europäischen Unternehmensbesteuerung. 78 Genschel Steuerwettbewerb und Demokratie 3.3 Ohne Bewusstsein Inwiefern betreiben die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen des Steuerwettbewerbs eine gemeinsame Steuerpolitik ohne Bewusstsein? Insofern, als keine Regierung bei ihren steuerpolitischen Entscheidungen die Rückwirkungen auf andere Mitgliedstaaten irgendwie in Rechnung zu stellen scheint. Die nationalen Diskurse drehen sich ausschließlich darum, ob und wie sich das Land am besten an den Steuerwettbewerb anpassen soll, und nicht darum, wie es den Steuerwettbewerb im Gemeinschaftsinteresse am besten beeinflussen soll. An der Debatte um die Unternehmenssteuerreform 2008 wurde diese Diskursbeschränkung besonders deutlich, denn Deutschland ist der mit Abstand größte, zentralste und deshalb steuerpolitisch einflussreichste Mitgliedstaat der EU. Wenn Deutschland seinen Unternehmenssteuersatz drastisch senkt, dann setzt es die anderen Mitgliedstaaten unter viel größeren Druck, ihre Unternehmenssteuern ebenfalls zu senken, um ihre relative Position im Steuerwettbewerb zu verteidigen, als wenn einer der vielgescholtenen kleinen baltischen Staaten dies tut. Der Wettbewerbsvorteil, den Deutschland aus seiner Steuersatzsenkung auf 30 Prozent zieht, könnten deshalb schnell vergänglich sein. Denn wenn die anderen Staaten darauf mit eigenen Satzsenkungen reagieren, um ihre relative Wettbewerbsposition gegenüber Deutschland zu halten, wäre für Deutschland wenig gewonnen. Aber das kollektive Unternehmenssteuerniveau in der EU wäre noch weiter abgesunken. Diese mögliche Rückwirkung auf andere Mitgliedstaaten spielte in der deutschen Debatte aber überhaupt keine Rolle, sondern alle Beteiligten taten so, als sei Deutschland ein kleines, für die steuerpolitischen Entscheidungen anderer Mitgliedsstaaten weitgehend irrelevantes Land. Auf die Idee, dass Deutschland angesichts seiner Größe die Rolle eines»wohlwollenden Hegemons« im europäischen Steuerwettbewerb zu spielen hätte, der seine eigenen Unternehmenssteuern hoch hält und dafür ein gewisses Maß an steuerlicher Ausbeutung durch andere hinnimmt, um zu verhindern, dass das kollektive Besteuerungsniveau in der EU weiter sinkt, kam offenbar niemand. Der Punkt ist nicht, zu fordern, dass Deutschland diese Rolle tatsächlich hätte spielen sollen. Es ist aber zumindest bemerkenswert, dass diese Möglichkeit noch nicht einmal angesprochen wurde. Auf europäischer Ebene wird der Steuerwettbewerb zwar gemacht – durch den EuGH, der seit den 1990er Jahren in einer ganzen Reihe von Entscheidungen vielfältige Formen des unternehmerischen Tax Jurisdiction Shopping unter den Schutz der vier Marktfreiheiten der EU gestellt hat; durch die Kommission, die sich weigert, Vorschläge zur Abmilderung des allgemeinen Steuerwettbewerbs zu machen; 1 und durch den Ministerrat, der bisher alle Vorschläge zur Unternehmenssteuerharmonisierung blockiert oder nur mit sehr langer Zeitverzögerung verabschiedet hat(vgl. Genschel, Rixen et al. 2007). Aber auch auf dieser Ebene wird nicht reflektiert, dass mit der passiven Duldung oder aktiven Förderung des Steuerwettbewerbs zugleich eine steuerpolitische Richtungsentscheidung zugunsten rechter, neoliberaler und zulasten linker, traditionell sozialdemokratischer steuerpolitischer Präferenzen getroffen wird. Die Kommission und der EuGH haben kein Interesse an solchen Reflexionen, weil ein offenes Eingeständnis, mit ihren Entscheidungen nicht nur Marktintegration zu betreiben, sondern auch materielle Steuerpolitik für und anstelle von nationalen Regierungen zu machen, ihre Legitimation als nicht-majoritäre Institutionen gefährden würde. Die im Ministerrat versammelten Regierungen haben ebenso wenig Interesse an einer offenen Debatte, weil ein Eingeständnis, steuerpolitische Richtungsentscheidungen nur noch nach Maßgabe Brüsseler Vorgaben treffen zu können, ihre Glaubwürdigkeit als majoritäre Institutionen untergraben würde. Sie verhandeln über Steuerwettbewerb und Steuerharmonisierung deshalb lieber in der Perspektive intergouvernementaler Verteilungskonflikte und in Kategorien von»fair« und»unfair« als in der Perspektive politischer Richtungskämpfe und in Kategorien von »links« und»rechts«. So bleibt am Ende»kein Ort« (Ganghof), weder auf nationaler noch auf europäischer Ebene, an dem die verteilungspolitischen Implikationen der Unternehmensbesteuerung offen debattiert, geschweige denn demokratisch legitim entschieden werden könnten: Man macht gemeinsame Steuerpolitik, aber ohne Bewusstsein und demokratische Kontrolle 4 Re-Nationalisierung, Volldemokratisierung oder Umfreuen? Auf den Verlust demokratischer Kontrolle über die Unternehmensbesteuerung gibt es im wesentlichen drei politische Reaktionsmöglichkeiten: Re-Nationalisierung des Binnenmarktes, Volldemokratisierung der EU-Entscheidungsverfahren und Umfreuen im Sinne eines Akzeptierens beschränkter demokratischer 1 Der so genannte»schädliche« Steuerwettbewerb durch selektive Steuerregime wird hingegen von der Kommission im Rahmen ihrer Beihilfenpolitik und von den Mitgliedstaaten im Rahmen des Verhaltenskodex zur Unternehmensbesteuerung reguliert. Internationale Politikanalyse 79 Wahlmöglichkeiten in der Unternehmensbesteuerung als unvermeidlichen Preis für die Segnungen der europäischen Integration. Alle drei Reaktionsformen sollen kurz diskutiert werden, bevor der Versuch unternommen wird, Konturen einer pragmatischen Lösung zu skizzieren. 4.1 Umfreuen Umfreuen bedeutet, den neoliberalen Drall des europäischen Steuerwettbewerbs als weitgehend unveränderliches Faktum zu akzeptieren, an das man sich anpassen muss, für das man durch den europäischen Integrationsprozess aber auch an anderer Stelle entschädigt wird. Diese Antwort hat einiges für sich. Zum einen sind die Vorteile des Integrationsprozesses für eine offene, exportabhängige Volkswirtschaft wie die deutsche offensichtlich und müssen hier nicht eigens wiederholt werden. Zum anderen darf aus der Tatsache, dass der Steuerwettbewerb durch nationale und europäische(Nicht-)Entscheidungen politisch gemacht worden ist, nicht geschlossen werden, er könne politisch auch wieder ungeschehen gemacht oder auch nur abgemildert werden. Die kurzen und scharfen Auseinandersetzungen um den deutsch-französischen Vorschlag zur Einführung eines gemeinsamen Mindestsatzes für die Unternehmensbesteuerung vom Mai 2004(Financial Times 2004) haben gezeigt, wie schwierig eine innereuropäische Einigung auf eine Einhegung des Unternehmenssteuerwettbewerbs ist. Einige Beobachter halten eine Einigung deshalb für weitgehend utopisch. Und selbst wenn eine Einhegung im europäischen Rahmen gelänge, bliebe immer noch die Aufgabe, den globalen Steuerwettbewerb zu regulieren, womit die Grenze des politisch Möglichen endgültig erreicht sein dürfte(Rixen 2006). Wenn eine politische Regulierung des Steuerwettbewerbs aber unmöglich ist, dann kann auch nicht wirklich von einem Demokratiedefizit in der Unternehmensbesteuerung gesprochen werden. Denn Demokratie ist keine Garantie für universale kollektive Wunscherfüllung, sondern ein Mechansimus, um real existierende Politikalternativen zu identifizieren und fair zwischen ihnen auszuwählen. Wenn bestimmte steuerpolitische Politikalternativen, die früher einmal gegeben waren, heute aus strukturellen, politisch nicht behebbaren Gründen nicht mehr zur Wahl stehen, dann ist das kein Mangel an Demokratie, sondern Schicksal(Elster 1983). Das Problem mit der Problembewältigung durch Umfreuen ist freilich, dass die Unternehmensbesteuerung den Dreh- und Angelpunkt der Kapitaleinkommensbesteuerung und damit indirekt der Einkommensbesteuerung insgesamt bildet. Akzeptiert man, dass dieser Dreh- und Angelpunkt weitgehend vom Steuerwettbewerb bestimmt wird und durch demokratische Entscheidungen nur noch sehr begrenzt verschoben werden kann, dann gibt man damit ein zentrales Feld demokratischer Auseinandersetzung preis. Das Umfreuen ist aber auch deshalb problematisch, weil die Unabänderlichkeit des Steuerwettbewerbs nicht überschätzt werden sollte. Natürlich ist die intergouvernementale Konfliktkonstellation zwischen »Steuerwettbewerbsgewinnern« wie Irland oder den baltischen Staaten und»Steuerwettbewerbsverlierern« wie Deutschland oder Frankreich einer Einigung im Ministerrat auf gemeinsame, wettbewerbsdämpfende Maßnahmen nicht zuträglich. Eine ähnliche Konfliktkonstellation hat freilich auch die Verhandlungen zur Zinssteuerrichtlinie belastet und eine Einigung am Ende dennoch nicht verhindert(Holzinger 2005). Die Fähigkeit der EU, auch bei großer Interessenheterogenität zu gemeinsamen steuerpolitischen Lösungen zu finden, ist erstaunlich ausgeprägt(Uhl 2007). Schließlich ist der globale Steuerwettbewerb von Europa aus zwar kaum zu stoppen. Es gibt aber durchaus Hinweise dafür, dass der Wettbewerb außerhalb Europas weniger intensiv ist als im Binnenmarkt(Laurent 2006). Außerdem hat die EU als sehr großer Wirtschaftsraum auch erheblichen Einfluss auf die Dynamik des globalen Wettbewerbs. Wenn sie den Wettbewerb intern bremst, dann wirkt das zugleich auch bremsend auf den Wettbewerb außerhalb. 4.2 Re-Nationalisierung Diese Lösung stellt die demokratische Kontrolle über die Unternehmensbesteuerung wieder her, indem sie die Bewegungsfreiheit von Unternehmen und Unternehmensgewinnen im Binnenmarkt einschränkt und dadurch die Möglichkeiten reduziert, Besteuerungsunterschiede zwischen den Mitgliedstaaten per internationaler Steuerplanung auszubeuten. Die Unternehmen könnten auf hohe Steuersätze nicht mehr so einfach mit Abwanderung oder Gewinnverlagerung reagieren. Die Mitgliedstaaten wären wieder die Herren im eigenen steuerpolitischen Haus und der nationale Souverän hätte die demokratische Kontrolle über die Unternehmensbesteuerung zurück. Auch für diese Lösung sprechen gute Gründe. Zum einen ist die nationale Ebene die einzige Ebene, auf der es in der EU bisher funkionierende und belastbare demokratische Entscheidungsprozeduren gibt. Zum anderen ist die Unternehmensbesteuerung zu bedeutsam für die Gesamtarchitektur nationaler Steuersysteme, als 80 Genschel Steuerwettbewerb und Demokratie dass sie dauerhaft aus dem Bereich demokratischer Wahlmöglichkeiten entlassen werden sollte. Die direkten Steuern – persönliche Einkommenssteuern und Körperschaftssteuern – sind Kinder der nationalen Massendemokratie und reflektieren in ihrer unterschiedlichen Ausprägung und Ausgestaltung unterschiedliche nationale Präferenzen(Steinmo 1993). Viel spricht deshalb dafür, sie auch in Zukunft unter nationaler demokratischer Kontrolle zu halten. Die Opportunitätskosten der Re-Nationalisierungsstrategie sind freilich sehr hoch. Die Kapitalverkehrsund Niederlassungsfreiheit müsste stark eingeschränkt werden, um die Steuerarbitrage nicht nur zwischen den Mitgliedstaaten, sondern auch zwischen diesen und dem Rest der Welt sicher zu unterbinden. Dafür müssten die Mitgliedstaaten auf alle tatsächlichen oder vermeintlichen Effizienzvorteile verzichten, die sie ursprünglich veranlasst haben, diese Freiheiten im Zuge des Binnenmarktprojektes auszubauen. Auch ist unklar, ob und in welchem Zustand die EU eine Re-Nationalisierung des Binnenmarktes überleben würde. Der Binnenmarkt ist und bleibt ein Kernstück und Identitätsanker der Gemeinschaft. Legt man die Axt an ihn, könnte das den Zusammenhalt der EU gefährden. 4.3 Volldemokratisierung Die letzte»große« Lösung für das Demokratiedefizit in der Unternehmensbesteuerung besteht in der vollen Demokratisierung der EU. Blaupausen dazu liegen bereit. In der Regel sehen sie eine gründliche Parlamentarisierung der europäischen Entscheidungsverfahren vor. Das Europaparlament würde zu einer vollgültigen ersten Kammer aufgewertet, die Kommission in eine von dieser Kammer abhängige parlamentarische Regierung umgewandelt und der Ministerrat auf den Status einer zweiten Kammer herabgestuft. Eine solchermaßen demokratisierte europäische Entscheidungsmaschinerie wäre im Prinzip in der Lage, eine gemeinsame europäische Unternehmenssteuerpolitik auch gegen politische Widerstände zu formulieren und mit allen Insignien demokratischer Legitimation zu verabschieden. Sie könnte als Nebenprodukt auch einen europäischen Diskurs zur Steuerpolitik anregen, der nicht durch nationale Positionen, sondern durch das aus dem nationalen Rahmen bekannte Links-Rechts-Schema strukturiert wird und dadurch zur Aufklärung der Wähler darüber beiträgt, worum es in der europäischen Steuerpolitik verteilungspolitisch(auch) geht(Follesdal und Hix 2006). Auch mit dieser Lösung gibt es offensichtliche Probleme. Der Hinweis auf das Schicksal des Verfassungsvertrages, dessen Erinnerung mit der Berliner Erklärung zum fünfzigsten Jahrestag der Römischen Verträge offenbar bereits getilgt werden soll(FAZ 2007), genügt, um die politisch-praktischen Hindernisse einer Volldemokratisierung der EU zu illustrieren. Aber selbst wenn die Demokratisierung gegen alle Widerstände gelänge, bliebe die Frage, wie viel damit für die politische Legitimation der europäischen Steuerpolitik gewonnen wäre. Auch in der EU ist der Nationalstaat nach wie vor der zentrale Referenzpunkt persönlicher Identität, sozialer Solidarität und kollektiver Interessendefinition. Eine belastbare europäische Wir-Identität gibt es – vorerst – nicht. Europäische Mehrheitsentscheidungen, die gegen starke nationale Widerstände getroffen werden, sind deshalb eine ernste Bedrohung für die Legitimität der EU, selbst wenn sie allen formalen Gütekriterien genügen sollten, die auf nationaler Ebene an demokratische Entscheidungen gestellt werden(Scharpf 2003 und 2006). 5 Konturen einer pragmatischen Lösung Die kurze Durchsicht der drei großen Lösungen zeigt, dass jede von ihnen spezifische Stärken und erhebliche Kosten hat. Der Vorteil des Umfreuens besteht in der Einfachheit, mit der es sich bewerkstelligen lässt, der Nachteil in der demokratischen Ambitionslosigkeit, die dafür in Kauf genommen werden muss. Die Re-Nationalisierung verspricht, steuerpolitische Entscheidungen»nah am Wähler« zu halten, aber nur um den Preis einer protektionistischen und integrationsfeindlichen Abschottung der Mitgliedstaaten gegeneinander und gegen den Rest der Welt. Die Volldemokratisierung schließlich trägt der Tatsache Rechnung, dass in einem gemeinsamen Binnenmarkt notgedrungen auch wichtige steuerpolitische Entscheidungen nur noch gemeinsam getroffen werden können – de facto per Steuerwettbewerb oder de jure per Steuerharmonisierung. Sie spekuliert aber auf einen europäischen Demos, den es, bisher zumindest, nicht gibt. Angesichts dieses Befundes erscheint mir klar, dass keine der drei großen Reaktionsmöglichkeiten in Reinkultur verfolgt werden kann und soll. Wenn man den Status quo des Steuerwettbewerbs dennoch nicht einfach hinnehmen will, muss man nach Kombinationsmöglichkeiten suchen, die die Stärken der jeweiligen Lösungen erhalten, aber ihre Schwächen möglichst vermeiden. Die Konturen einer solchen Kombination will ich zum Abschluss in drei Punkten skizzieren. Internationale Politikanalyse 81 Erstens erscheint mir ein gewisses Maß an Umfreuen in der Unternehmensbesteuerung unerlässlich zu sein. Wenn man den gemeinsamen Binnenmarkt will, dann kann man nicht gleichzeitig eine so große und unmittelbare demokratische Kontrolle über die Unternehmensbesteuerung behalten wollen, wie man sie in der»nationalen Konstellation« vor Abschluss des Binnenmarktprogramms womöglich hatte. Vielmehr wird man in Kauf nehmen müssen, dass das unternehmenssteuerpolitische Entscheidungsspektrum integrationsbedingt enger geworden ist und dass die Entscheidungen selbst nicht mehr nur auf der nationalen Ebene getroffen werden können, sondern zum Teil auch auf der europäischen Ebene gefällt werden müssen – de facto durch Steuerwettbewerb und/ oder de jure durch Steuerharmonisierung. Zweitens sollte man aber trotzdem versuchen, wichtige unternehmenssteuerpolitische Entscheidungen, insbesondere die Entscheidung über den nominalen Satz, wieder näher an den Wähler zu bringen, als sie es gegenwärtig unter den Bedingungen des Steuerwettbewerbs sind. Dazu müssen die unternehmenssteuerpolitischen Spielräume der Mitgliedstaaten ausgeweitet und in diesem Sinne die Unternehmensbesteuerung wieder stärker nationalisiert werden. Das sollte aber nicht dadurch geschehen, dass die Mitgliedstaaten neue Grenzwälle aufschütten und die Kapitalverkehrs- und Niederlassungsfreiheit wieder einschränken, sondern dadurch, dass die EU ihnen hilft, ein Maß an steuerpolitischer Autonomie zu bewahren, das sie allein auf sich gestellt im grenzenlosen Binnenmarkt nicht verteidigen können. Das setzt einen Perspektivwechsel vor allem bei der Kommission voraus, die sich nicht mehr darauf beschränken kann, Harmonisierungsprojekte wie die gemeinsamen konsolidierte Bemessungsgrundlage lediglich mit Blick auf eine weitere Verbesserung der Marktintegration zu konzipieren und zu rechtfertigen. Sondern sie muss sich auch die Aufgabe stellen, die Steuerautonomie der Mitgliedstaaten da zu schützen, wo diese selbst es aufgrund des erreichten Integrationsstandes nicht mehr aus eigener Kraft können. Sie muss, mit anderen Worten, in ihren Vorschlägen die Ziele Marktintegration und»Autonomieschonung«(Scharpf 1994) bzw. Autonomieerhalt gleichzeitig verfolgen. Das gegenwärtig diskutierte Projekt zur gemeinsamen konsolidierten Bemessungsgrundlage kann durchaus zur Autonomieschonung beitragen, z. B. indem bestimmte Formen der Gewinnverlagerung unterbunden werden. Aber auch über andere Autonomie-erhaltende Maßnahmen wie beispielsweise einen gemeinsamen Mindeststeuersatz muss zumindest offen geredet werden. Drittens sollten die steuerpolitischen Diskurse – wenn schon nicht die steuerpolitischen Entscheidungsverfahren – in der EU demokratisiert werden (Ganghof und Genschel 2007). Das Problem mit europäischen Maßnahmen zur Schonung der nationalen Autonomie ist nämlich, dass sie selbst nicht verteilungsneutral sind. Ihre Annahme legitimiert sich deshalb nicht von selbst. Beispiel: Mindeststeuersatz. Ein gemeinsamer Mindestsatz für die Unternehmensbesteuerung würde zweifellos die autonomen Handlungsspielräume von Regierungen vergrößern, die aus fiskalischen oder verteilungspolitischen Gründen an einem relativ hohen Unternehmenssteuersatz festhalten wollen. Er würde gleichzeitig aber die autonomen Handlungsspielräume von Regierungen beschneiden, die aus standort- oder verteilungspolitischen Gründen einen niedrigen Satz bevorzugen. Das Potential für den zwischenstaatlichen Konflikt zwischen Hoch- und Niedrigsteuerländern und für den politischen Konflikt zwischen linken und rechten Politikpräferenzen ist deshalb groß. Solche Konflikte kann man nicht durch europäische Mehrheitsverfahren entscheiden, selbst wenn diese Verfahren alle formalen Anforderungen an demokratische Prozesse erfüllen sollten. Zumindest in so zentralen Politikbereichen wie der Steuerpolitik muss es auf absehbare Zeit bei sehr hohen Abstimmungshürden und möglicherweise beim Einstimmigkeitserfordernis bleiben, um die Legitimität des Entscheidungsergebnisses zu sichern. Was man aber tun kann und tun soll, ist, diese Konflikte offen anzusprechen und über die Maßstäbe für eine einvernehmliche Lösung zu diskutieren. Demokratie ist schließlich nicht nur ein Entscheidungsproblem zwischen gegebenen Politikalternativen, sondern auch ein kognitives Problem der Entdeckung von Alternativen und der Entwicklung geeigneter Bewertungskriterien zum Vergleich von Alternativen. Eine stärkere Auseinandersetzung darüber, welche steuerpolitischen Ziele man will und nach welchen Kriterien Zielkonflikte legitimerweise geregelt werden sollten, könnte helfen, neue Handlungsoptionen zu entdecken, die Konsensbasis zu verbreitern und dem betroffenen Bürger wieder klarzumachen, an welcher Stelle Unternehmenssteuerpolitik mit welchen Konsequenzen gemacht wird(Ganghof und Genschel 2007). Was Not tut, ist ein Kulturwechsel in der europäischen Steuerpolitik. Dieser Wechsel erfordert zum einen, dass man sich von der Fiktion löst, man könne im gemeinsamen Binnenmarkt dasselbe Maß an demokratischer Kontrolle über die Unternehmensbesteuerung behalten wie in der alten»nationalen Konstellation« vor dem Binnenmarkt. Er fordert zum Zweiten, dass sich die Kommission darauf besinnt, 82 Genschel Steuerwettbewerb und Demokratie dass sie mit ihren Vorschlägen zur Unternehmensbesteuerung nicht nur der Vollendung des Binnenmarktes, sondern auch der Verteidigung der steuerpolitischen Souveränität der Mitgliedstaaten verpflichtet ist. Und er erfordert, drittens, dass die Auseinandersetzungen um Harmonisierungsvorschläge wie die gemeinsame Bemessungsgrundlage aus der technokratischen Ecke geholt werden, in der sie gegenwärtig von Kommissionsbeamten, Vertretern nationaler Finanzministerien und Steuerexperten geführt wird. Bei der gemeinsamen Bemessungsgrundlage geht es um die Umrisse einer gemeinsamen Unternehmenssteuerpolitik. Darüber sollte man auch gemeinsam streiten. Literatur Baldwin, R. E. und P. Krugman(2002). Agglomeration, Integration and Tax Harmonisation. European Economic Review 48 (1): 1–23. Christiano, T.(2006): A Democratic Theory of Territory and Some Puzzles about Global Democracy. 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Jana Zitzler Friedrich-Ebert-Stiftung, Internationale Politikanalyse, Bonn Weitere Konferenzteilnehmer: Thorben Albrecht, Philip Bohle, Michael Broer, Ralf Debelius, Andrea Gebauer, Sven Giegold, Björn Hacker, Astrid Hill, Andreas Kammer, Stefanie Knoth, Gero Maaß, Henk Overbeek, Wolfgang Quaisser, Sarah Shokouhbeen, Jörg-Otto Spiller Ausgewählte Veröffentlichungen des Referats„Internationale In P te o rn li a t t i io k n a al n e a Po ly lit s ik e a “ nalyse International Policy Analysis Unit Arbeitskreis Europa Chancen für eine nachhaltige Energiepolitik in der EU =^éêáä=OMMT= Arbeitskreis Europa Zur Zukunft des Vertrags über eine Verfassung für Europa =^éêáä=OMMT= = Arbeitsgruppe Europäische Integration Plädoyer für ein europäisches Sozialmodell =^éêáä=OMMT= Michael Sommer Ein soziales Europa braucht Arbeitnehmermitbestimmung [also available in English] =^éêáä=OMMT= = Bert Hoffmann Kuba in der Nach-Fidel-Ära cbpJi®åÇÉê~å~äóëÉI=j®êò=OMMT = James K. Galbraith Maastricht 2042 and the Fate of Europe. Toward Convergence and Full Employment = j®êò=OMMT= Daniela Schwarzer Spannungen im Club der 13 – Reformbedarf der Eurozone. = j®êò=OMMT= Arbeitskreis Europa Gefahr für die nationale Daseinsvorsorge im EU-Binnenmarkt? = j®êò=OMMT= Jonathan Wadsworth Mit flexiblen Arbeitsmärkten aus der Beschäftigungskrise? Ein Blick auf britische Erfahrungen = j®êò=OMMT Svenja Blanke Mexikos junge Demokratie zwischen Stagnation und Krise = cbpJi®åÇÉê~å~äóëÉI=j®êò=OMMT= Jürgen Kahl Die Mongolei im Reformtief – Dauerkrise oder "zweiter Aufbruch"? = cbpJi®åÇÉê~å~äóëÉI=g~åì~ê=OMMT Thorsten Benner, Stefanie Flechtner(Hrsg.) Demokratien und Terrorismus – Erfahrungen mit der Bewältigung und Bekämpfung von Terroranschlägen. Fallstudien USA, Spanien, Niederlande und Großbritannien. = g~åì~ê=OMMT= = Sven Biscop The International Security Engagement of the European Union – Courage and Capabilities for a“More Active” EU. Report from the 1st European Strategic Forum, Warsaw 2006. = g~åì~ê=OMMT= Stefanie Flechtner Demokratie ist die beste Antwort im Kampf gegen den Terrorismus = aÉòÉãÄÉê=OMMS= Michael Dauderstädt, Barbara Lippert, Andreas Maurer Die deutsche EU-Ratspräsidentschaft 2007: Hohe Erwartungen bei engen Spielräumen = kçîÉãÄÉê=OMMS= Jana Zitzler Plädoyer für eine europäische Mindestlohnpolitik [also available in English] = kçîÉãÄÉê=OMMS= Jo Leinen Die Kosten der Nicht-Verfassung = kçîÉãÄÉê=OMMS= Diese und weitere Texte sind online verfügbar: http://www.fes.de/internationalepolitik Bestellungen bitte an: Friedrich-Ebert-Stiftung Internationale Politikanalyse z.Hd. Ursula Müller D – 53170 Bonn E-Mail: info.ipa@fes.de Tel.:+49(228) 883-212 Fax:+49(228) 883-625 Impressum Friedrich-Ebert-Stiftung Internationale Politikanalyse Abteilung Internationaler Dialog D-10785 Berlin www.fes.de/internationalepolitik info.ipa@fes.de ISBN 978-3-89892-670-6 Bestellungen Friedrich-Ebert-Stiftung Internationale Politikanalyse z. Hd. Ursula Müller D-53170 Bonn E-Mail: info.ipa@fes.de Fax:+49(228) 883-625 Alle Texte sind online verfügbar: http://www.fes.de/internationalepolitik The views expressed in this publication are not necessarily the ones of the Friedrich-Ebert-Stiftung or of the organization for which the author works.